刑事審判參考（2026.2第147輯）
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[第1676 號]陳某某虛開增值稅專用發(fā)票案-明知受票方騙抵稅款，采用票貨分離方式為其虛開增值稅專用發(fā)票行為的定性
二、主要問題
(1)虛開增值稅專用發(fā)票罪中如何認定被告人的犯罪目的?
(2)為他人虛開增值稅專用發(fā)票應如何認定?
三、裁判理由
(一)虛開增值稅專用發(fā)票罪中犯罪目的的認定
《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適 用法律若干問題的解釋》(法釋〔2024〕4號，以下簡稱《解釋》)第 十條第二款規(guī)定，“為虛增業(yè)績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒 有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處”。上述規(guī)定對虛開增值稅 專用發(fā)票罪作了限縮解釋，指出行為人主觀上具有騙抵稅款之目的是構(gòu) 成虛開增值稅專用發(fā)票罪的主觀要件。本案中，對于被告人是否具有騙抵稅款的目的，形成兩種意見。
第一種意見認為，被告人陳某某主觀上不具有騙抵稅款目的。陳某某作為食糖經(jīng)銷商，低價優(yōu)惠購買食糖具有合理的商業(yè)動機，其不明知上海公司是空殼公司，也不清楚上海公司接受增值稅專用發(fā)票是用于騙抵稅款，對上海公司的行為不具有違法性認識，故其主觀上沒有騙抵國家稅款的目的。
第二種意見認為，被告人陳某某主觀上具有騙抵稅款目的。陳某某雖未作出相關(guān)供述，但綜合考量上海公司經(jīng)營情況、陳某某從業(yè)經(jīng)歷、 購糖模式、時間跨度、開票數(shù)額、實際抵扣情況等客觀事實，足以認定陳某某主觀上明知羅某某具有騙抵稅款的目的。
我們同意第二種意見?！督忉尅返慕庾x文章指出：因抵扣造成稅款損失一般情況下當然可以認定行為人主觀上具有騙抵稅款目的，除非有相反證據(jù)證明該損失超出其預料，否則只要發(fā)生抵扣造成稅款損失的結(jié)果， 就可以推定行為人主觀上具有騙抵稅款的目的。
本案中，被告人陳某某及其辯護人提出不具有騙抵稅款目的的辯解， 對此，我們認為應重點審查以下三個方面。
1. 行為人的犯罪動機
犯罪動機是指刺激、促使犯罪人實施犯罪行為的內(nèi)心起因或思想活動。犯罪動機說明為什么犯罪，犯罪目的則關(guān)注犯罪要達到什么目的， 犯罪目的以犯罪動機為前提，犯罪動機促使犯罪目的形成，兩者相互聯(lián)系、相互作用，均反映了行為人的主觀惡性程度和其行為社會危害性的 大小。在虛開增值稅專用發(fā)票的場合，行為人的犯罪動機對于認定其是 否具有騙抵稅款目的有一定作用。本案中，被告人陳某某的供述證明， 其作為食糖經(jīng)銷商，有大量購買食糖的散戶沒有開票需求，系“要貨不要票”,陳某某實際控制的糖企銷售額大于發(fā)票開票金額，進項發(fā)票多而銷項發(fā)票少，由此產(chǎn)生“富余票”。而羅某某實際控制的上海公司主要從事虛開增值稅專用發(fā)票業(yè)務，上海公司需要找人開進項發(fā)票，通過抵扣 騙取稅款，系“要票不要貨”。陳某某的犯罪動機系降低購糖成本、提高 利潤，在該動機的驅(qū)使下，其與羅某某建立長期合作關(guān)系，通過虛增交 易環(huán)節(jié)消化“富余票”,以低價優(yōu)惠之名掩蓋開票費之實，將部分騙抵的 稅款轉(zhuǎn)化為糖價優(yōu)惠，客觀上實現(xiàn)幫助他人騙抵國家稅款的目的。根據(jù) 陳某某的犯罪動機，其犯罪目的明顯不屬于《解釋》第十條第二款規(guī)定 的“虛增業(yè)績、融資、貸款等目的”。
2. 行為人和受票方的主體特征
本案中，“金屬材料有限公司”“液壓設備有限公司”等企業(yè)名稱，表明羅某某實際控制的上海公司經(jīng)營范圍明顯與糖類無關(guān)。羅某某沒有向被告人陳某某透露過其有任何獲得優(yōu)惠價格的食糖的渠道，且羅某某 累計提供給陳某某開票的公司數(shù)量多、開票數(shù)額大。陳某某有多年糖業(yè) 從業(yè)經(jīng)歷，其實際控制的企業(yè)有一定規(guī)模和影響力，在商業(yè)規(guī)則、經(jīng)營 管理等方面的專門知識和認知水平均高于社會一般人。結(jié)合陳某某從業(yè) 經(jīng)歷和認知能力，以及其與上海公司長期合作的客觀事實，其應對上述 行為模式的真實性、合法性產(chǎn)生懷疑，應當認識到羅某某從其處獲取的 進項增值稅專用發(fā)票可能用于騙抵稅款，具有造成國家稅款損失的現(xiàn)實 風險，但仍然將虛開的增值稅專用發(fā)票提供給上海公司。在此情形下， 陳某某顯然不能僅以“只追求利潤、不關(guān)心來源”進行辯解，如其未盡 到注意義務，則推定其主觀上系明知他人為騙抵稅款仍為之虛開增值稅 專用發(fā)票符合常情常理。
3. 虛增交易環(huán)節(jié)的開票模式
被告人陳某某虛開增值稅專用發(fā)票的模式，是通過虛增交易環(huán)節(jié)將上海公司加入食糖購銷中。表面上陳某某提供購糖款、上海公司將收貨 地址填寫為陳某某處，實則上海公司在購糖過程中缺乏實際作用和優(yōu)勢， 未與糖業(yè)公司商議價格、簽訂合同、對接提貨，甚至走賬、提供開票資 料等事項多數(shù)情況下也是上海公司將網(wǎng)銀、公章、營業(yè)執(zhí)照、發(fā)票開收 件資料等寄給陳某某后由陳某某一手操辦。在此情形下，上海公司還需 要以低價優(yōu)惠為名，按照票面至少1%的比例向陳某某支付費用。上述模 式實質(zhì)上等同于賣家收取貨款后又向買家按照票面金額支付費用，明顯 不同于委托、掛靠等法律關(guān)系。陳某某對于上述模式的異常無法作出合 理解釋，亦是推定其主觀目的的重要依據(jù)。
( 二 ) 被告人陳某某的行為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪
基于上述分析，可以認定被告人主觀上明知他人具有騙抵稅款的目 的，但對被告人的行為是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪仍有一定爭議， 形成三種意見。
第一種意見認為，被告人的行為無罪。理由是：陳某某與上海公司、 上海公司與糖業(yè)公司之間存在真實交易，糖業(yè)公司開具增值稅專用發(fā)票 有真實交易為基礎(chǔ)，陳某某系以他人名義從事經(jīng)營活動。《刑法》第二百 零五條第三款規(guī)定：“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、 抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己 虛開、介紹他人虛開行為之一的?！标惸衬车男袨槭聦嵣蠈儆谧屗藶樗?nbsp; 人虛開，無法歸類于上述四種行為模式中的任何一種，不能定性為虛開 增值稅專用發(fā)票罪中的“虛開”。造成國家稅款損失的是上海公司對外虛 開增值稅專用發(fā)票的行為，與陳某某的開票行為沒有刑法上的因果關(guān)系。
第二種意見認為，被告人的行為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。上海公司在無實際經(jīng)營的情況下，通過虛構(gòu)業(yè)務取得進項發(fā)票，并通過虛假銷售對外開具銷項發(fā)票，進行抵扣，屬于虛開增值稅專用發(fā)票騙抵稅款行為。而陳某某明知上海公司以開具增值稅專用發(fā)票來騙抵稅款，仍然以貨票分離的方式，通過虛增交易環(huán)節(jié)為上海公司虛開增值稅專用發(fā)票， 根據(jù)《解釋》第十條第一款第三項的規(guī)定，陳某某應構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
第三種意見認為，被告人的行為構(gòu)成非法出售增值稅專用發(fā)票罪。 陳某某以有償轉(zhuǎn)讓方式向上海公司提供增值稅專用發(fā)票，與收取好處費為他人開票的行為無異，本質(zhì)上是把增值稅專用發(fā)票當作商品出售，系非法出售增值稅專用發(fā)票行為。
我們同意第二種意見，具體理由如下。
1. 陳某某的行為不構(gòu)成非法出售增值稅專用發(fā)票罪
非法出售增值稅專用發(fā)票的本質(zhì)是把發(fā)票當作商品倒賣牟利。本案 中，被告人陳某某的行為不符合把發(fā)票作為商品倒賣的本質(zhì)，不宜被認 定為非法出售增值稅專用發(fā)票罪。理由是：一方面，非法出售增值稅專 用發(fā)票罪是重罪，對其適用應嚴格限制，主要針對的犯罪主體是作為發(fā) 票犯罪源頭的空殼開票公司。陳某某實際控制的糖企是實體企業(yè)，不以 倒賣發(fā)票作為企業(yè)牟利來源，對其適用該罪名要慎之又慎。另一方面，非法出售增值稅專用發(fā)票行為針對的是不特定對象，開票方對受票方取 得發(fā)票的目的不明知、不關(guān)心，其社會危害性在于使發(fā)票處于失控狀態(tài)， 具有嚴重侵害國家稅款權(quán)益的風險。根據(jù)本案審理查明的事實，陳某某 只針對特定的受票方即上海公司進行開票，對于上海公司取得發(fā)票的目 的、用途也有明確的認知，其開票行為與非法出售行為具有一定區(qū)別。
2. 陳某某的行為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪
刑法上的明知是知道或者應當知道。根據(jù)在案證據(jù)，被告人陳某某 應當知道上海公司虛開進項票的目的是騙抵稅款，在故意的認識因素上當屬明知。陳某某明知上海公司騙抵稅款，仍將本應開給自己公司的發(fā) 票，通過欺騙手段讓上游開票方開給與對應業(yè)務無關(guān)的上海公司，系 《刑法》第二百零五條第三款規(guī)定的為他人虛開。我們認為，為他人虛開 是刑事立法確定的幫助行為正犯化，可以獨立認定而無須依附共同犯罪 的情形；構(gòu)成為他人虛開的，行為人未必嚴格限定為發(fā)票的開票方，對本應開給行為人但為了實現(xiàn)幫助他人虛開增值稅專用發(fā)票犯罪目的而讓 開票方將發(fā)票直接開給第三方的，與那種在和自己無關(guān)的開票方與受票 方之間充當虛開發(fā)票掮客的行為不同，后者屬于介紹他人虛開行為。為 他人虛開的，只要行為人明知他人有騙抵稅款目的、國家稅款因行為人 的幫助虛開行為被騙遭受損失，就足以認定。
本案中，被告人陳某某虛增交易環(huán)節(jié)，在簽訂合同、提貨、走賬等方面深度參與，促成了上游糖業(yè)公司開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票給上海公司，后羅某某利用從糖業(yè)公司開具的不屬于其交易內(nèi)容的進項增值稅專用發(fā)票，在公司記賬憑證、稅務、發(fā)票資料上作假，在對外虛開增值稅專用發(fā)票后以欺騙的方式向稅務部門申報并實際抵扣增值稅款，造成國家稅款被騙抵。陳某某明知上海公司不具有抵扣權(quán)、開具發(fā) 票目的是騙抵增值稅款，仍然讓他人將發(fā)票虛開給上海公司騙抵國家稅款，主觀惡性較大，其幫助虛開發(fā)票行為為羅某某騙取稅款提供了便利， 國家稅款損失與其行為之間存在因果關(guān)系，該行為侵害了增值稅專用發(fā) 票管理秩序和國家稅款權(quán)益，社會危害性較大，以虛開增值稅專用發(fā)票罪對陳某某定罪處罰符合罪責相適應原則。一審、二審法院充分考慮陳 某某自首、認罪認罰和退出部分贓款的從寬情節(jié)，以及民營企業(yè)安徽某糖業(yè)公司的實際情況，對其大幅度減輕處罰，在量刑中已充分體現(xiàn)從寬。
(撰稿：江蘇省鎮(zhèn)江市中級人民法院 俞江虹 張劍韜 江蘇省高級人民法院 陳 帥
審編：最高人民法院刑事審判第四庭 姚龍兵)
