刑事審判參考（2026.2第147輯）
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[第1680號]賈某某非法出售增值稅專用發(fā)票、非法出售發(fā)票案-將增值稅專用發(fā)票當(dāng)作商品出售行為的定性
二、主要問題
(1)非法出售增值稅專用發(fā)票的對象是否限于空白的增值稅專用發(fā)票?
(2)開票方的行為定性是否受制于受票方的行為性質(zhì)?
(3)在開票方與受票方是否具有共同騙取稅款的故意、是否造成國家稅款損失方面證據(jù)不足的情況下，對將增值稅專用發(fā)票當(dāng)作商品出售的行為如何定性?
三、裁判理由
增值稅是對商品或服務(wù)增值部分征收的一種流轉(zhuǎn)稅。在我國自1994 年開始全面實施以發(fā)票作為抵扣憑證的增值稅制度后，增值稅專用發(fā)票 不僅是記載商品交易信息的收付款憑證，還可以直接扣減增值稅應(yīng)繳稅款。因此，在各類發(fā)票中，增值稅專用發(fā)票尤為重要。因增值稅專用發(fā)票具有憑票抵扣稅款的功能，在某種程度上類似于現(xiàn)鈔，國家對增值稅專用發(fā)票的印制、領(lǐng)取、開具等均作出嚴(yán)格規(guī)定，嚴(yán)禁虛開、偽造、非法出售增值稅專用發(fā)票。而在監(jiān)管不力的情況下，虛開、偽造增值稅專用發(fā)票的難度要比制作假鈔票低得多， 一些不法分子在利益的驅(qū)使下，利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，從事違法犯罪活動，不僅擾亂增值稅專 用發(fā)票的管理秩序，更損害國家稅收利益，具有嚴(yán)重的社會危害性。 1995年《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售 增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》明確了虛開增值稅專用發(fā)票、偽造或者出售偽造的增值稅專用發(fā)票、非法出售增值稅專用發(fā)票、非法購買增值稅專用發(fā)票或者購買偽造的增值稅專用發(fā)票的刑事責(zé)任，規(guī)定了相應(yīng)的刑罰，特別是對虛開增值稅專用發(fā)票罪、偽造或者出售偽造的增值稅專用 發(fā)票罪規(guī)定了最高可判處死刑的嚴(yán)厲法定刑，可見虛開增值稅專用發(fā)票 罪的社會危害性之大。
實踐中不真實的開具發(fā)票情況較為常見，而這些開票行為由于不真實通常都被稱為虛開，因此“虛開”一詞被口語化、泛化；加之《刑法》第二百零五條采用簡單罪狀的表述方式，并未對虛開增值稅專用發(fā)票罪的實行行為作出進(jìn)一步的明確，導(dǎo)致有觀點認(rèn)為只要有虛開行為、 達(dá)到一定的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)即構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。實踐中，不真實的開票行為，開票方、受票方的主觀故意和客觀結(jié)果均可能存在極大的差異。例如，基于掛靠關(guān)系，掛靠方讓被掛靠方為與自己交易的第三方開票的行為，因不具有社會危害性，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年第39 號)的規(guī)定，這種行為不具有違法性；基于融資、貸款等合法目的而虛開增值稅專用發(fā)票，沒有造成稅款損失的行為，雖擾亂了發(fā)票管理秩序， 但情節(jié)一般的，可不作為犯罪處理；石化領(lǐng)域為了逃避繳納消費稅義務(wù)， 虛開增值稅專用發(fā)票的，按照逃稅罪論處；等等。因此，不同的不實開票行為是否構(gòu)成犯罪以及構(gòu)成何罪，需要根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則區(qū)別對待，不能不加區(qū)別一律以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。
本案中，對于被告人賈某某出售增值稅專用發(fā)票并收取對方錢款的 行為應(yīng)如何定罪，存在以下三種意見。
第一種意見認(rèn)為，非法出售增值稅專用發(fā)票一般是指行為人出售空 白的增值稅專用發(fā)票，被告人賈某某出售已填寫稅額和價格等的增值稅 專用發(fā)票，應(yīng)認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。
第二種意見認(rèn)為，被告人賈某某在無真實業(yè)務(wù)和應(yīng)稅勞務(wù)的情況下， 根據(jù)受票方要求虛開增值稅專用發(fā)票，與受票方構(gòu)成共同犯罪，對該行 為的定性受制于受票方的行為性質(zhì)。
第三種意見認(rèn)為，現(xiàn)有證據(jù)不能證明被告人賈某某與受票方存在共同故意，也不能證實造成國家稅款損失，被告人賈某某收取開票費、稅點后為他人開具增值稅專用發(fā)票的行為，本質(zhì)上是把增值稅專用發(fā)票當(dāng)作商品出售，與受票方不能認(rèn)定為共同犯罪，應(yīng)認(rèn)定為非法出售增值稅專用發(fā)票罪。
我們同意第三種意見，主要理由如下。
( 一)非法出售增值稅專用發(fā)票的對象并不限于空白的增值
稅專用發(fā)票
根據(jù)《發(fā)票管理辦法》有關(guān)規(guī)定，增值稅專用發(fā)票由國務(wù)院稅務(wù)主 管部門確定的企業(yè)印制，由需要領(lǐng)購發(fā)票的單位和個人持稅務(wù)登記證件、 經(jīng)辦人身份證明及按照國務(wù)院稅務(wù)主管部門規(guī)定式樣制作的發(fā)票專用章 的印模，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理領(lǐng)購手續(xù)；禁止轉(zhuǎn)讓發(fā)票。非法出售增值 稅專用發(fā)票是指行為人違反國家發(fā)票管理法律法規(guī)，故意非法將增值稅 專用發(fā)票提供給他人，并收取一定價款的行為，主要是指稅務(wù)機(jī)關(guān)的工 作人員非法出售增值稅專用發(fā)票和一般納稅人非法出售自己合法擁有的 增值稅專用發(fā)票的行為。2025年7月18日，全國人大常委會法工委在對 最高人民法院辦公廳關(guān)于認(rèn)定非法出售增值稅專用發(fā)票罪有關(guān)問題征求 意見函的答復(fù)中指出，《刑法》第二百零七條非法出售增值稅專用發(fā)票罪對出售對象是否為空白發(fā)票并未作出規(guī)定。因此，我們認(rèn)為本罪的對象 不限于空白發(fā)票。要構(gòu)成本罪，行為人所出售的必須是國家統(tǒng)一印制的 真實的增值稅專用發(fā)票，不能是偽造的，否則構(gòu)成出售偽造的增值稅專 用發(fā)票罪。
根據(jù)立案標(biāo)準(zhǔn)，非法出售增值稅專用發(fā)票票面稅額累計在10萬元以 上的，或者增值稅專用發(fā)票10份以上且票面稅額在6萬元以上的，或者非法獲利數(shù)額在1萬元以上的，應(yīng)當(dāng)追訴?！督忉尅芬?guī)定的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)與上 述標(biāo)準(zhǔn)一致?？梢姡欠ǔ鍪墼鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票的立案追訴標(biāo)準(zhǔn)和定罪量 刑標(biāo)準(zhǔn)均包括票面稅額，也說明立法并未將該罪的對象局限于空白的增 值稅專用發(fā)票?，F(xiàn)在的用票單位都是免費領(lǐng)取發(fā)票，購買空白增值稅專 用發(fā)票和偽造增值稅專用發(fā)票的必要性已幾乎不存在。實踐中，受票方 非法購買增值稅專用發(fā)票時，往往會要求開票方按照其需求填寫受票方 名稱和交易的品名、數(shù)量、金額、稅額等要素。
非法出售增值稅專用發(fā)票的對象并不限于空白的增值稅專用發(fā)票，判斷是否屬于非法出售增值稅專用發(fā)票罪，要結(jié)合行為人的主觀故意和手段，即是否通過將增值稅專用發(fā)票當(dāng)作商品進(jìn)行交易來獲利。如是， 則完全符合非法出售增值稅專用發(fā)票的行為表現(xiàn)形式；同時，鑒于《刑 法》為非法出售增值稅專用發(fā)票罪配置了最高為無期徒刑的重刑，根據(jù)罪責(zé)刑相適應(yīng)原則，需要對本罪作出必要的限縮。如果是不具有危害稅收危險的行為，例如，真實交易的一方應(yīng)客戶要求，偶爾向其提供少量發(fā)票并收取一定的手續(xù)費的，雖然也符合非法出售增值稅專用發(fā)票的表現(xiàn)形式，但結(jié)合行為人的主觀故意和行為客觀危害看，該行為不同于以開票為業(yè)、專門從售賣發(fā)票中營利的行為，對該行為可以不以非法出售增值稅專用發(fā)票罪論處。本罪打擊的對象是以增值稅專用發(fā)票作為商品 非法出售牟利的行為，重點是空殼開票公司；對實體企業(yè)偶爾對外不實開具少量發(fā)票并收取少量手續(xù)費的，以本罪論處需慎重。
(二)對被告人賈某某的行為定性不受制于受票方的行為性質(zhì)
《刑法》第二十五條第一款規(guī)定，共同犯罪是指二人以上共同故意犯罪。根據(jù)刑法理論通說，只有在雙方基于共同故意的前提下，開票方和受票方才能在共同故意范圍內(nèi)成立共同犯罪；雙方基于各自的故意，沒有共同犯意聯(lián)絡(luò)的，各行為人只對各自的行為負(fù)責(zé)。實踐中，常有行為人相互勾結(jié)虛開增值稅專用發(fā)票，各自分工，相互配合，有的負(fù)責(zé)注冊 公司、騙取一般納稅人資格、騙購增值稅專用發(fā)票，有的負(fù)責(zé)尋找受票 方，有的負(fù)責(zé)開票、做賬，因此，此類案件中共同犯罪所占比重較大，取證難度也較大。如果查明開票方主觀上與受票方具有騙抵稅款共同犯 罪的故意而相互勾結(jié)，那么開票方從受票方處收取手續(xù)費而開票的行為，既符合非法出售增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件，也屬于為他人虛開型的虛開增值稅專用發(fā)票罪的共犯，以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰符合 法律規(guī)定和共同犯罪原理。如果雙方?jīng)]有共同犯罪的故意，則對開票方 和受票方應(yīng)分別按相應(yīng)的罪名追究刑事責(zé)任。對于受票方，購買后用于騙抵國家稅款的，則購買是手段、騙稅是目的，按照牽連犯從一重罪即 虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰；購買后未用于騙稅而用于其他目的， 如其他目的構(gòu)成犯罪，以牽連犯從一重罪處罰，如其他目的不構(gòu)成犯罪，則以手段行為即非法購買增值稅專用發(fā)票罪處罰；如果有真實業(yè)務(wù)，既 不具有騙取國家稅款的目的，又未造成國家稅款損失，因行為的社會危害性相對較小，可不作為犯罪處理。對于此類案件，開票方與受票方因無共同故意，不能作為共犯處理，各自成罪。根據(jù)上述原理，可能出現(xiàn)一方構(gòu)罪、一方無罪的情況，處罰一方而不處罰對向犯的犯罪形態(tài)在刑法理論上屬于必要共犯中的片面對向犯，如對販賣毒品一方的行為以販賣毒品罪進(jìn)行處罰，而對購買少量毒品自吸的“癮君子”的行為不作為 犯罪處理，這在司法實踐中基本沒有爭議。
就本案來說，被告人賈某某作為開票方，以獲利為目的，為不同的人或公司虛開增值稅專用發(fā)票，對受票方的目的在所不問，現(xiàn)有證據(jù)不能證明賈某某與受票方存在通謀。因此，不能認(rèn)定賈某某與受票方構(gòu)成共同犯罪，對其行為的定性也不受制于受票方的行為性質(zhì)。
(三)被告人賈某某的行為構(gòu)成非法出售增值稅專用發(fā)票罪
非法出售增值稅專用發(fā)票是指行為人將增值稅專用發(fā)票當(dāng)作商品予以販賣，其危害性不僅在于破壞增值稅專用發(fā)票管理秩序，更主要的是 使被出售的發(fā)票所承載的稅款處于被抵扣的危險。非法出售增值稅專用 發(fā)票的行為，除出售空白票外，一般都存在為他人虛開(不真實開具) 增值稅專用發(fā)票的行為。但需要注意，從主客觀相統(tǒng)一原則和罪責(zé)刑相 適應(yīng)原則的要求及相關(guān)司法解釋看，懲治虛開增值稅專用發(fā)票罪重在保障國家的稅款收益，行為人必須主觀上具有騙取稅款的目的，或者客觀 上因抵扣造成國家稅款被騙損失，才能構(gòu)成本罪。《解釋》第十條第二款 從出罪的角度對此進(jìn)行了明確，即不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。
實踐中，非法出售增值稅專用發(fā)票的開票方多為沒有實際經(jīng)營行為、以開票為業(yè)的空殼公司，且與非法購買增值稅專用發(fā)票的受票方通過網(wǎng) 絡(luò)交易的越來越多，對受票方取得發(fā)票的真實目的不聞不問，只要支付其可以接受的開票費即“來者不拒”。因此，認(rèn)定開票方與受票方存在共同故意既面臨取證上的困難，也與客觀實際不符。但無論受票方基于何種目的，只要有開票方收取對方錢款而將增值稅專用發(fā)票當(dāng)作商品開給 對方的證據(jù)，即符合非法出售增值稅專用發(fā)票的行為形式要件，數(shù)量達(dá)到入罪標(biāo)準(zhǔn)的，以非法出售增值稅專用發(fā)票罪論處，這有利于對空殼公司及通過網(wǎng)絡(luò)交易買賣發(fā)票行為的調(diào)查取證和打擊。此外，非法出售增值稅專用發(fā)票罪與虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定刑相當(dāng)，對空殼公司不存在重罪輕判的擔(dān)憂。
具體到本案，被告人賈某某自2018年起任阜某公司的代記賬會計，保管公司的印章、手續(xù)等。2019年至2022年，賈某某使用阜某公司資質(zhì)，通過偽造合同、資金流水等方式，在沒有發(fā)生實際貨物購銷或提供 應(yīng)稅勞務(wù)的情況下，收取受票方的款項后，扣除管理費和用于繳納開票產(chǎn)生的稅費(票面價稅合計金額的1%～4%)后，將剩余款項返還給受票方，或者制作虛假的往來賬為他人開具增值稅專用發(fā)票60份，稅額 77299.49元，非法獲利21410.45元。本案中，有的受票方是因購買建筑零碎材料、五金件等沒有發(fā)票，用賈某某控制的阜某公司的資質(zhì)幫助其代開發(fā)票；有的受票方是因工程系個人施工，借用賈某某控制的阜某 公司的名義開票走賬；有的受票方是完全沒有業(yè)務(wù)的虛開，經(jīng)別人介紹 找賈某某開票，賈某某作為開票方對受票方的目的不聞不問；現(xiàn)有證據(jù) 不足以證實賈某某具有騙取稅款的故意。賈某某不是基于自己抵扣稅款 的目的，也不是基于明知而幫助他人騙抵稅款的目的，其將增值稅專用發(fā)票當(dāng)作商品予以出售牟利的故意明顯，故不符合一行為同時觸犯虛開 增值稅專用發(fā)票罪和非法出售增值稅專用發(fā)票罪兩個罪名的想象競合，以非法出售增值稅專用發(fā)票罪追究賈某某刑事責(zé)任，符合法律規(guī)定。基于賈某某非法出售的發(fā)票數(shù)量、金額、獲利情況，對其判處拘役緩刑， 量刑適當(dāng)。
(撰稿：最高人民法院刑事審判第四庭 陳俊民
審編：最高人民法院刑事審判第四庭 曹東方)
