刑事審判參考（2026.2第147輯）
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[第1681號]李某等人詐騙案-以虛開增值稅專用發(fā)票方式套取地方財政補貼行為的定性
二、主要問題
被告人李某等人通過虛開增值稅專用發(fā)票的方式，伙同他人套取地方財政資金的行為應(yīng)如何定性?
三 、裁判理由
本案在審理過程中，對被告人李某等人伙同他人利用地方政府財政補貼政策，通過虛開增值稅專用發(fā)票的方式騙取政府財政補貼的行為應(yīng)該如何定性，存在不同的認(rèn)識。
第一種觀點認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票罪系行為犯，本案當(dāng)事人已實施虛開可以抵扣稅款的增值稅專用發(fā)票行為，應(yīng)按照虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。
第二種觀點認(rèn)為，本案系通過虛開增值稅專用發(fā)票的手段，利用企業(yè)與政府簽訂的合同，詐騙政府財產(chǎn)，系利用合同實施的詐騙犯罪，雖然有虛開增值稅專用發(fā)票行為，但虛開行為只是手段，目的還是通過欺騙手段獲得政府財政補貼，應(yīng)定性為合同詐騙罪。
第三種觀點認(rèn)為，被告人以非法占有為目的，利用地方招商引資的優(yōu)惠政策，伙同他人虛構(gòu)貨物交易，通過虛開增值稅專用發(fā)票套取數(shù)額特別巨大的地方財政資金，行為系詐騙類犯罪；雖然也利用了與政府簽訂的合同，但《刑法》第二百二十四條規(guī)定的合同詐騙罪中的合同范疇?wèi)?yīng)限于平等主體之間簽訂的經(jīng)濟合同，因此本案不屬于合同詐騙，而屬于《刑法》第二百六十六條規(guī)定的詐騙罪。
我們同意第三種觀點，具體理由如下。
(一)被告人李某等人不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪
第一，本案不符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件。雖然《刑法》 第二百零五條關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的罪狀表述僅為虛開，但實踐 中虛開行為的表現(xiàn)形式多樣，危害后果和虛開行為人的主觀惡性差異很大，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則和罪責(zé)刑相適應(yīng)的要求，對不同主觀惡性和社會危害性的虛開行為，應(yīng)該在刑法上作出不同的評價。因此，雖然理論上和實踐中對虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成爭議很大，但對該罪 應(yīng)進行一定的限縮解釋，防止打擊范圍過寬是共識。結(jié)合《刑法》關(guān)于 本罪立法沿革的考察和增值稅專用發(fā)票可以抵扣稅款的特殊功能分析， 我們認(rèn)為只有利用了增值稅專用發(fā)票可以抵扣稅款的特殊功能、通過虛 開進行抵扣從而實現(xiàn)騙取國家稅款的行為才符合《刑法》第二百零五條 規(guī)定的虛開犯罪行為的特征。這既符合最高人民法院一貫的觀點，也符 合2024年《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事 案件適用法律若干問題的解釋》 (法釋〔2024〕4號，以下簡稱《解 釋》)第十條第二款的規(guī)定?！督忉尅返谑畻l第二款規(guī)定：“為虛增業(yè) 績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失 的，不以本罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任?！?nbsp;分析該款的表述可見：(1)不構(gòu)成本罪的一種情況是不以騙抵稅款為目 的，另一種情況是沒有因抵扣造成稅款被騙損失。(2)從形式邏輯上來 說，不構(gòu)成本罪的是上述兩種情形，那么構(gòu)成本罪的則是以騙抵稅款為 目的或因抵扣造成稅款被騙損失兩種情形皆可。而實踐中行為人都已經(jīng)將虛開的發(fā)票進行了抵扣，很難說其主觀上沒有騙抵稅款的故意，從證據(jù)認(rèn)定規(guī)則上，對此情形除非有相反的證據(jù)，否則都可以認(rèn)定行為人主觀上具有騙抵稅款的故意。
本案中，被告人李某等人所騙取的財產(chǎn)，雖然與康某公司在拉薩所 繳納的稅收直接關(guān)聯(lián)，即將在拉薩所繳納的稅款作為確認(rèn)返還的基數(shù)， 但畢竟不是稅款本身，其本質(zhì)是稅款入庫后的財政資金，即以企業(yè)發(fā)展 金名義發(fā)放的地方政府財政款，依法不應(yīng)認(rèn)定為稅款。李某等人的行為 不屬于為騙抵稅款目的而進行虛開增值稅專用發(fā)票行為，而是為了騙取 政府財政獎勵補貼而實施的欺騙行為，其中虛開增值稅專用發(fā)票只是其 手段。
第二，本案中被告人李某等人虛增交易環(huán)節(jié)開具發(fā)票、抬高藥價的行為只是其非法獲利過程中的一個環(huán)節(jié)，以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪 處罰對其行為評價不完整。定罪量刑評價的是行為人與犯罪有關(guān)的全部 行為，而不是其中的部分行為。根據(jù)在案證據(jù)，李某等人虛構(gòu)康某公司 采購藥品后向天某公司銷售的事實，收取貨款并在拉薩繳納稅款，向天 某公司開具增值稅專用發(fā)票，由天某公司銷售后在所在地進行抵扣，形 式上并不違反法律規(guī)定；但這種虛構(gòu)的交易，只是實現(xiàn)康某公司虛高自 己在拉薩繳稅的基數(shù)，從而按照該基數(shù)從政府獲得財政返還目的之手段。 如果康某公司在向天某公司開具發(fā)票后，不再按照與政府簽訂的協(xié)議領(lǐng) 取財政補貼，將補貼款與天某公司進行分贓，則當(dāng)然不屬于騙取政府財 政補貼款的行為，不具有刑事違法性。由此可見，康某公司向天某公司 開具增值稅專用發(fā)票，只是李某等人騙取地方政府財政補貼款的一個環(huán) 節(jié)，必須與后續(xù)的以繳納的稅款為基數(shù)從政府領(lǐng)取補貼款行為相結(jié)合， 才能實現(xiàn)其犯罪目的；如果沒有后續(xù)的行為，康某公司的行為不會造成 稅款損失，沒有刑事處罰的必要。綜上所述，不能割裂開具增值稅專用 發(fā)票行為與后續(xù)的領(lǐng)取財政補貼款之間的關(guān)系，而僅評價開票行為。
第三，本案不適用刑法關(guān)于牽連犯的處斷原則。刑法上的牽連犯， 必須以手段行為和目的行為同時構(gòu)成不同的犯罪為前提，手段行為不構(gòu)成犯罪的，不能適用牽連犯從一重處的原則處理。如前所述，本案中行為人的手段行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，因此不適用牽連犯處罰原則。
(二)被告人李某等人不構(gòu)成合同詐騙犯罪
第一，從合同詐騙罪與詐騙罪的關(guān)系看，合同詐騙罪與詐騙罪雖然同屬詐騙類犯罪，在構(gòu)成要件上有一定相近之處，但兩罪還存在諸多不同。首先，犯罪主體不同。詐騙罪與合同詐騙罪的主體都可以由自然人構(gòu)成，但是合同詐騙罪的主體可以是單位，而詐騙罪的主體只能是自然人。其次，犯罪客體不同。詐騙罪侵犯的是公私財物所有權(quán)，合同詐騙罪侵犯的客體為復(fù)雜客體，即公私財物所有權(quán)和國家對合同的管理制度。 最后，犯罪手段不同。合同詐騙罪只限于利用簽訂、履行合同的方式和手段進行詐騙，而詐騙罪在手段與方式上則沒有限制，只要行為人在主觀上具備非法占有的目的，客觀上實施了通過虛構(gòu)事實或者隱瞞真相的方法騙取數(shù)額較大財物的行為，就構(gòu)成詐騙罪?？梢?，合同詐騙罪是一種利用合同進行詐騙的特殊犯罪，詐騙行為伴隨著合同的簽訂、履行是此罪區(qū)別于詐騙罪的一個主要客觀特征。
第二，從合同詐騙罪的構(gòu)成要件看。在我國法律體系中，合同類型眾多，但并非任何利用合同進行詐騙的行為都能構(gòu)成合同詐騙罪。這是因為合同詐騙罪屬于《刑法》分則第三章破壞社會主義市場經(jīng)濟秩序罪中的擾亂市場秩序罪，由此可見，該罪不僅侵犯合同相對人的財產(chǎn)所有權(quán)，而且擾亂社會主義市場經(jīng)濟秩序。因此，合同詐騙罪中的合同，應(yīng)當(dāng)是具有經(jīng)濟內(nèi)容、能夠體現(xiàn)一定的市場秩序的合同，而與這種法益無關(guān)的收養(yǎng)、婚姻等身份關(guān)系協(xié)議以及贈與、行政等合同均不是合同詐騙罪中所指的合同，在履行這些合同過程中進行詐騙的行為，應(yīng)當(dāng)以詐騙罪定罪處罰。就本案而言，康某公司與拉薩經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)經(jīng)濟發(fā)展局簽訂的《協(xié)議書》并非平等民事主體之間經(jīng)過協(xié)商達(dá)成的合意，而是該行政機關(guān)從為當(dāng)?shù)亟?jīng)濟發(fā)展服務(wù)的公共目標(biāo)出發(fā)，鼓勵、扶持相關(guān)企業(yè)快速發(fā)展，同意相關(guān)企業(yè)入駐開發(fā)區(qū)從事經(jīng)營，實現(xiàn)招商引資、促進當(dāng)?shù)亟?jīng)濟發(fā)展而與公民、法人或者其他組織訂立的具有行政法上權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的協(xié)議?？梢?，該協(xié)議不是平等主體間權(quán)利義務(wù)的約定，不屬于合同詐騙罪構(gòu)成要件中的經(jīng)濟合同。因此，康某公司及被告人李某等人以非法占有為目的，通過虛構(gòu)貨物交易，利用該協(xié)議約定套取財政資金840余萬元，不符合合同詐騙罪的構(gòu)成要件。
(三)被告人李某等人依法構(gòu)成詐騙罪
當(dāng)?shù)卣c入駐企業(yè)簽訂財政獎勵協(xié)議，出發(fā)點是鼓勵市場主體到當(dāng)?shù)赝顿Y興業(yè)，促進當(dāng)?shù)亟?jīng)濟發(fā)展，而不是默許、更談不上鼓勵有限的 財政資金被騙；即便該政策存在被惡意利用的漏洞，也不應(yīng)成為惡意利用政策漏洞詐騙財政資金的行為人脫罪的理由。正如國家為鼓勵出口而設(shè)立出口退稅制度，如果實踐中有人惡意利用該制度以假報出口或者其他欺騙手段騙取出口退稅款的，不能以制度設(shè)計不完善為由而為行為人開脫罪責(zé)。被告人李某等人作為所在公司的股東、高級管理人員，虛構(gòu)事實，從政府套取巨額財政資金從中獲利，其行為完全符合詐騙罪的構(gòu)成要件，應(yīng)依法以詐騙罪追究刑事責(zé)任。
(撰稿：西藏自治區(qū)林周縣人民法院 徐小珍
審編：最高人民法院刑事審判第四庭 姚龍兵)
