刑事審判參考（2026.2第147輯）
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[第1679號]黃某昌、黃某娜虛開發(fā)票、被訴非法出售增值稅專用發(fā)票案-繳納了對應的增值稅款后再對外不實開具增值稅專用發(fā)票行為的定性
二、主要問題
行為人為收取“票點費”非法牟利，通過其控制的多家空殼小規(guī)模納稅人企業(yè)對外不實開具增值稅專用發(fā)票，但不實開具的增值稅專用發(fā)票所對應的增值稅款已由行為人實際繳納的，應如何定性?
三、裁判理由
本案在審理過程中，對于原指控的被告人黃某昌、黃某娜虛開普通發(fā)票的事實、罪名均無爭議。但經(jīng)庭審查明，原指控的被告人黃某昌、 黃某娜為賺取“票點費”非法出售的增值稅專用發(fā)票所對應的增值稅款已由二被告人實際足額繳納，對該部分事實應如何定性，存在四種意見。
第一種意見認為，應當構成虛開增值稅專用發(fā)票罪?！缎谭ā芳八痉?nbsp; 解釋均沒有明確要求構成虛開增值稅專用發(fā)票罪需以騙取增值稅為前提， 《解釋》第十條第二款也表述為騙抵稅款、稅款被騙損失，并沒有明確限 定為增值稅款。本案二被告人為他人虛開增值稅專用發(fā)票，幫助他人偷 逃了企業(yè)所得稅等稅費，應認定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。
第二種意見認為，應當構成非法出售增值稅專用發(fā)票罪。最高人民 法院的傾向性觀點認為，對于實踐中系空殼公司的開票方，沒有實際經(jīng) 營行為，以開票為業(yè)的，應當按非法出售增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰，符合本案的情形。
第三種意見認為，不應作為犯罪處理?！缎谭ā返诙倭阄鍡l之一規(guī) 定的虛開發(fā)票罪的犯罪對象是《刑法》第二百零五條規(guī)定以外的其他發(fā) 票，從條文文義上看，增值稅專用發(fā)票不屬于虛開發(fā)票罪的犯罪對象。 在不構成虛開增值稅專用發(fā)票或非法出售增值稅專用發(fā)票罪的情況下， 亦不能構成虛開發(fā)票罪。在無法查證另構成逃稅罪等其他犯罪的情況下， 應作無罪處理。
第四種意見認為，應當構成虛開發(fā)票罪。涉案開票企業(yè)雖已繳納了增值稅，受票企業(yè)的抵扣行為也未造成國家增值稅款損失，但此種行為實質(zhì)上是不真實開票行為，與虛開普通發(fā)票無異。
我們同意第四種意見，被告人黃某昌、黃某娜涉及增值稅專用發(fā)票部分的行為應構成虛開發(fā)票罪。具體分析如下。
(一)本案涉及增值稅專用發(fā)票部分的行為不應構成虛開增值稅專用發(fā)票罪
《刑法》第二百零五條規(guī)定的虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其 他發(fā)票，實踐中主要表現(xiàn)為農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票、海關進 口增值稅專用繳款書等，此類發(fā)票和繳款書與增值稅專用發(fā)票的功能相 同，受票(書)企業(yè)均可以用來抵扣進項增值稅款或取得出口退稅；而 在出口退稅情形中，國家退還的也是企業(yè)在出口貨物或服務之前，在國 內(nèi)已經(jīng)繳納或負擔的增值稅等。故《刑法》第二百零五條規(guī)定的罪行均 指向國家增值稅款的損失?！督忉尅返谑畻l第二款規(guī)定，不以騙抵稅款為 目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪論 處，構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任。這里的騙抵稅款、 抵扣稅款均僅指增值稅，不包含企業(yè)所得稅、消費稅等稅種?！督忉尅返?nbsp; 十一條規(guī)定的作為虛開增值稅專用發(fā)票罪追訴、加重情節(jié)的稅款，同樣僅指增值稅款，不包含企業(yè)所得稅、消費稅等稅款，司法實踐亦僅將增 值稅款數(shù)額作為虛開增值稅專用發(fā)票罪的定罪、處罰依據(jù)。從我國的增 值稅、企業(yè)所得稅、消費稅、營業(yè)稅等涉稅法律法規(guī)看，作為價外稅采 用抵扣方式計算應納稅額的僅有增值稅一種，也僅有《增值稅法》在規(guī) 定計算應納稅額時使用了抵扣這一概念。在此法律規(guī)范語境下，前述騙 抵稅款、抵扣稅款亦僅指增值稅款。此外，相關參考性案例對此也有提 及。例如，人民法院案例庫案例王某某虛開增值稅專用發(fā)票案(入庫編 號：2023-16-1-146-001)的裁判理由指出，“增值稅發(fā)票具有憑票抵扣 稅款的功能，發(fā)票上記載的進項稅額可以在銷項稅額中進行抵扣。虛開 增值稅專用發(fā)票罪的危害實質(zhì)在于通過虛開行為騙取抵扣稅款”。如此理 解，也符合學界觀點，即虛開增值稅專用發(fā)票罪中的稅款損失是指增值 稅款的損失，而不是指其他稅款的損失。
虛開增值稅專用發(fā)票罪騙抵的稅款僅為增值稅，是立足于增值稅專 用發(fā)票的核心功能即抵扣稅款，與虛開發(fā)票罪在危害性程度、刑罰后果 (前者法定最高刑為無期徒刑，后者法定最高刑為七年有期徒刑)等方面 存在的顯著差異，而得出的正當解釋。虛開增值稅專用發(fā)票罪要懲處的 是通過不實抵扣，騙取國家增值稅款的行為，其本質(zhì)是以非法占有為目 的騙取國家財產(chǎn)，而非在應納稅義務范圍內(nèi)少繳稅款的逃稅行為。在刑 罰后果上，虛開增值稅專用發(fā)票罪與盜竊、詐騙等財產(chǎn)犯罪基本一致， 也反映了本罪是侵犯財產(chǎn)罪的實質(zhì)屬性，處以重刑符合罪責刑相適應原 則。對于雖然在形式上不實開具了增值稅專用發(fā)票，可能造成企業(yè)所得 稅等稅款損失，但不會造成國家增值稅款損失的行為，則不能以虛開增 值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。以人民法院案例庫案例張某強虛開增值稅專 用發(fā)票宣告無罪案(人庫編號：2024-05-1-146-001)為例，該案中代 張某強對外開具增值稅專用發(fā)票的河北鑫某龍骨建材有限公司據(jù)實將對 外開具的增值稅專用發(fā)票稅款作為銷項稅額計算應納稅額，國家在此環(huán)節(jié)已經(jīng)真實獲得了增值稅款，受票企業(yè)憑票抵扣不會造成國家增值稅款 損失。
具體到本案，二被告人對外開具的增值稅專用發(fā)票，在向他人開具 環(huán)節(jié)已如實繳納增值稅，受票方再據(jù)實抵扣，國家的增值稅款不會遭受 損失，不可能造成國家增值稅款被騙的危險或?qū)嶋H危害，二被告人客觀 上也不可能具有騙抵稅款的目的，依法不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
(二)本案涉及增值稅專用發(fā)票部分的行為不構成非法出售 增值稅專用發(fā)票罪
從罪責刑相適應的原則看，虛開增值稅專用發(fā)票罪和非法出售增值稅 專用發(fā)票罪的定罪量刑標準、刑罰后果基本一致，最高刑均為無期徒刑， 立法本意設定的兩罪社會危害性應基本相當，即只有在主觀上對非法出售 的增值稅專用發(fā)票會被受票企業(yè)用于抵扣稅款持積極追求或者放任的態(tài)度， 客觀上非法出售的增值稅專用發(fā)票確實具有騙抵稅款功能，國家的增值稅 款有被騙抵的危險時，才可以成立非法出售增值稅專用發(fā)票罪這一重罪。 “對于實踐中系空殼公司的開票方，沒有實際經(jīng)營行為，以開票為業(yè)的，應 當按非法出售增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰”①,這是基于非法出售的是具有 騙抵稅款功能的增值稅專用發(fā)票這一前提。如非法出售的不是具有騙抵稅 款功能的增值稅專用發(fā)票，國家的稅款就不存在被騙抵的危險，即使以開 票為業(yè)的是空殼公司，亦不構成非法出售增值稅專用發(fā)票罪。
將非法出售增值稅專用發(fā)票罪作為危險犯對待，而不與虛開增值稅 專用發(fā)票罪一并采用目的犯的立場，既符合《解釋》施行后危害稅收征 管罪法網(wǎng)的整體邏輯，也符合此類刑事案件的辦理實際。對于利用空殼 企業(yè)，通過“暴力虛開”“虛進虛出”等方式，大肆對外虛開增值稅專 用發(fā)票賺取“票點費”的，其本身并無真實的應稅事實發(fā)生，如要認定 構成虛開增值稅專用發(fā)票罪，需要有他人為之虛開或為他人虛開。而實踐中由于上游開票企業(yè)、下游受票企業(yè)眾多且遍及全國各地，時間、地 域跨度大，還存在中間介紹環(huán)節(jié)、購票出資人與受票企業(yè)并非同一方等 多種情形，如要查明全部上游開票企業(yè)或下游受票企業(yè)是否具有騙抵稅 款目的、稅款是否已抵扣、上游開票企業(yè)或下游受票企業(yè)與空殼企業(yè)方 是否具有虛開增值稅專用發(fā)票的共同犯罪故意，很多時候難以做到；特 別是當前非法出售增值稅專用發(fā)票大多通過網(wǎng)絡交易完成，雙方互不見 面。在此情形下，以非法出售增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰，既恰當評價 了此類行為的社會危害性本質(zhì)，又能準確、全面打擊此類增值稅專用發(fā) 票犯罪。而對于具有正常生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務，偶爾讓他人為自己虛開增值稅 專用發(fā)票或為他人虛開增值稅專用發(fā)票的企業(yè)，應當在查明上游開票企 業(yè)或下游受票企業(yè)是否具有騙抵稅款目的、稅款是否已抵扣、虛開的增 值稅專用發(fā)票所對應的增值稅款是否已實際繳納、是否系善意取得增值 稅專用發(fā)票等事實后，依法作出認定，對其以非法出售增值稅專用發(fā)票 罪論處需慎重，防止該罪名的泛化適用。
具體到本案，二被告人以收取“票點費”形式對外不實開具的增值稅專用發(fā)票所對應的增值稅款均已實際繳納，受票方再據(jù)實抵扣，國家 的增值稅款不會遭受損失，相應的增值稅專用發(fā)票當然不能滿足被告人 騙抵稅款的目的，國家的稅款不存在被騙抵的危險，可以認定二被告人 在主觀上沒有積極追求或放任他人騙抵稅款的故意。如以非法出售增值 稅專用發(fā)票罪這一重罪定罪處罰，則與按虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處 罰的后果無異，屬于輕罪重判。
(三)本案涉及增值稅專用發(fā)票部分的行為可以按照虛開發(fā) 票罪定罪處罰，不宜作無罪處理
第一，本案涉及增值稅專用發(fā)票部分的行為具有刑事可罰性。根據(jù) 《刑法》第二百零五條之一虛開發(fā)票罪的犯罪構成，結合《解釋》第十 二條、第十三條的規(guī)定看，只要是沒有實際業(yè)務而開具發(fā)票或雖有實際 業(yè)務但開具了與實際業(yè)務的品名、數(shù)量、金額等不符的發(fā)票，且達到發(fā)票票面金額50萬元以上等追訴標準的，就可能構成虛開發(fā)票罪，即不以 逃避納稅義務、騙取國家稅款等為目的，不以造成稅款損失等為結果構 成要件，屬于典型的行為犯。而本案涉及增值稅專用發(fā)票部分的行為， 亦屬于沒有實際業(yè)務而開具發(fā)票，侵犯了國家的發(fā)票管理秩序，與前述 虛開發(fā)票犯罪行為危害性一致，危害程度相當。
第二，從本案整體看，對涉及增值稅專用發(fā)票部分如不予懲處勢必影響法律效果。本案二被告人既對外虛開普通發(fā)票，也對外不實開具增 值稅專用發(fā)票，均是沒有實際業(yè)務而開具，可被用于逃避納稅義務，如 僅懲處普通發(fā)票部分，卻對增值稅專用發(fā)票部分作無罪處理，顯然違反 了同等情況同等對待的平等原則。
第三，目前的法律規(guī)范、理論研究為司法實踐探索按照虛開發(fā)票罪 定罪留下了余地。對于本案中不實開具增值稅專用發(fā)票的行為，如按照虛開發(fā)票罪定罪處罰，是否超出《刑法》第二百零五條之一文義解釋范 圍的問題，學界認為《刑法》第二百零五條之一所表述的“本法第二百零五條規(guī)定以外”屬于表面的要素或界限要素，而不是真正的構成要件要素。所以，虛開增值稅專用發(fā)票而不實施騙抵行為，沒有騙抵故意的， 可以成立虛開發(fā)票罪;在《刑法》第二百零五條之一明確規(guī)定處罰虛開發(fā)票罪的情況下，虛開增值稅專用發(fā)票行為的處罰必要性是不言而喻的， 這個問題由立法或者司法解釋進行明確規(guī)定更好,并未否定司法實踐按照虛開發(fā)票罪定罪的意見。對此問題，《解釋》并未作出明確規(guī)定，但對此持開放態(tài)度，認為尚需理論界和實務界進一步探討，也未排斥司法實 踐按照虛開發(fā)票罪定罪處罰。實際上，如對《刑法》第二百零五條之一的“以外的其他發(fā)票”理解為“以外構成犯罪的其他發(fā)票”,就不會出現(xiàn)違反文義解釋的結論。
綜上所述，本案對繳納了對應的增值稅款后再對外不實開具增值稅專用發(fā)票的行為，依法不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰，而是以虛開發(fā)票罪追究刑事責任，是正確的。
(撰稿：福建省廈門市思明區(qū)人民法院 王中義
審編：最高人民法院刑事審判第四庭 王軍強)
