刑事審判參考（2026.2第147輯）
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[第1673 號]孫某某等人騙取出口退稅案-代理商將他人已成交的待出口散貨以自己名義出口并申報出口退稅行為的定性
二、主要問題
對收集市場上已成交的待出口散貨信息，在本人未負(fù)稅的情況下以自己名義出口并申報出口退稅的行為如何定性?
三、裁判理由
本案中有兩種觀點(diǎn)，具體如下。
第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，本案存在真實的出口業(yè)務(wù)，被告人孫某某等人經(jīng)真實貨主同意，收集待出口的散貨信息，以自己公司的名義辦理了貨物 出口手續(xù)，應(yīng)認(rèn)定為三方共同出口。盡管存在票貨不符的情況，但考慮到被告人孫某某等人旨在幫助中小企業(yè)解決散貨出口難的問題，并且實際上從事了出口業(yè)務(wù)，沒有給國家造成損失，孫某某等人不構(gòu)成騙取出口退稅罪。
第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，被告人孫某某等人冒用他人出口業(yè)務(wù)，借用美元虛假結(jié)匯，使用非法購買的增值稅專用發(fā)票申報出口退稅，騙取國家出口退稅款，數(shù)額特別巨大，其行為構(gòu)成騙取出口退稅罪。
我們同意第二種觀點(diǎn)，具體理由如下。
(一)從稅收制度設(shè)計視角，準(zhǔn)確認(rèn)識騙取出口退稅行為的本質(zhì)和危害性
出口退稅是一項政策性強(qiáng)、業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)多的工作。我國對符合條件的 報關(guān)出口貨物退還國內(nèi)生產(chǎn)環(huán)節(jié)已繳納的增值稅和消費(fèi)稅。在此，我們 僅討論企業(yè)申報增值稅出口退稅的情形。增值稅是一種流轉(zhuǎn)稅，只對流 轉(zhuǎn)過程中的增值部分征稅。在國內(nèi)銷售的商品，增值稅的傳遞是連續(xù)完 整的，前一環(huán)節(jié)已繳納的稅款通過增值稅專用發(fā)票在后一環(huán)節(jié)進(jìn)行抵扣， 最終傳導(dǎo)到消費(fèi)環(huán)節(jié)結(jié)束。當(dāng)企業(yè)出口貨物時，增值稅的處理方式會有所區(qū)別。目前，我國的增值稅出口退稅政策分為免抵退稅和免退稅兩種 計算方式：免抵退稅適用于生產(chǎn)企業(yè)，具體是指免征出口環(huán)節(jié)增值稅， 出口貨物對應(yīng)的進(jìn)項稅額抵減內(nèi)銷貨物對應(yīng)的銷項稅額，未抵減完的部 分(留抵稅額)予以退還；免退稅適用于外貿(mào)企業(yè)，具體是指免征出口 環(huán)節(jié)增值稅，退還出口貨物對應(yīng)的進(jìn)項稅額。具體到本案的外貿(mào)公司， 就是按照免退稅方法進(jìn)行退稅。在退稅過程中，遵循“征多少退多少” “徹底退稅”“未征不退”的原則。如果外貿(mào)企業(yè)假冒他人出口業(yè)務(wù)，未 實際采購貨物，也就未繳納增值稅，本不能享受增值稅出口退稅，但企 業(yè)通過買票、配票等非法方式取得虛假的增值稅專用發(fā)票(虛構(gòu)增值稅 進(jìn)項稅額),以此申報增值稅出口退稅并取得出口退稅款，實質(zhì)上是詐騙了國家財產(chǎn)，給國家財政造成損失，數(shù)額較大的，構(gòu)成騙取出口退稅罪。
(二)從“四流”視角，準(zhǔn)確識別騙取出口退稅的手段
實踐中，騙取出口退稅的手段層出不窮，增加了稅務(wù)稽查、案件偵查、起訴和審理的難度。我們認(rèn)為，為準(zhǔn)確識別騙稅行為，可以嘗試從合同流、貨物流、資金流、票據(jù)流“四流”的視角進(jìn)行分解，從而進(jìn)行實質(zhì)判斷。
本案的爭議焦點(diǎn)之一在于外貿(mào)公司、散貨主與外商之間是否構(gòu)成三方共同出口。從合同流、貨物流、資金流、票據(jù)流四個方面進(jìn)行分析， 我們認(rèn)為不構(gòu)成三方共同出口。第一，從合同流來看，外貿(mào)公司用于出 口報稅的外銷合同與實際的合同權(quán)利義務(wù)關(guān)系不符。真實的散貨出口合 同的權(quán)利和義務(wù)分別由散貨主享有和承擔(dān)，外貿(mào)公司雖然與散貨主之間 具有共同將貨物出口的合意，但實際上，所涉出口貨物的價格、數(shù)量、 質(zhì)量等信息均由散貨主與國外購貨方自行商談，銷售貨物所得貨款由散貨主取得，散貨主是出口合同的實際履行主體，外貿(mào)公司只是從事了代 理出口業(yè)務(wù)即從事的是出口代理商業(yè)務(wù)。但在外貿(mào)公司提交的出口報稅 的外銷合同中無散貨主的信息，實際是將本質(zhì)上的代理出口業(yè)務(wù)偽裝成自營出口業(yè)務(wù)。第二，從貨物流來看，雖然有真實的貨物出口，但出口 的貨物與所開具的增值稅專用發(fā)票完全不符，屬于票貨分離的情況。第 三，從資金流來看，外貿(mào)公司未實際向散貨主購買出口的貨物，銷售貨 款結(jié)匯后外貿(mào)公司全部轉(zhuǎn)賬給散貨主，也就是說，外貿(mào)公司不賺取貨物 差價。此外，對于結(jié)匯款不足的，外貿(mào)公司還借用境外美元進(jìn)行虛假國 際支付，完成結(jié)匯后再將美元?dú)w還。外貿(mào)公司幫散貨主出口，非但不收 取費(fèi)用，還向散貨主支付“柜費(fèi)”、負(fù)擔(dān)到港運(yùn)費(fèi)等，明顯違背常理，不 具有商業(yè)合理性。結(jié)合出口退稅款全部由外貿(mào)公司取得，且外貿(mào)公司的 收入全部來源于出口退稅款的情況，足以說明外貿(mào)公司實際是以補(bǔ)貼的 形式吸引散貨主通過外貿(mào)公司出口，以達(dá)到“借貨”目的。第四，從票 據(jù)流來看，外貿(mào)公司用于申報出口退稅的增值稅專用發(fā)票均以支付開票 費(fèi)的方式從其他企業(yè)非法購買，外貿(mào)公司與出票企業(yè)無真實貨物交易， 開具的增值稅專用發(fā)票與實際出口貨物并無對應(yīng)關(guān)系，出票企業(yè)與散貨 主(真實貨主)也無任何關(guān)聯(lián)。由此可見，外貿(mào)公司出口業(yè)務(wù)的合同流、 貨物流、資金流、票據(jù)流無法統(tǒng)一并對應(yīng)，不存在三方共同出口關(guān)系。 外貿(mào)公司實際從事的是代理出口業(yè)務(wù)，在從事業(yè)務(wù)過程中，借代理出口 之便“偷梁換柱”,將他人的出口業(yè)務(wù)冒用為自己的出口業(yè)務(wù)，并通過偽 造合同、虛假結(jié)匯、非法購買增值稅專用發(fā)票等手段匹配相關(guān)單證，用 以騙取出口退稅，屬于《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理危害 稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》(法釋〔2024〕4號)第七 條第三項規(guī)定的冒用他人出口業(yè)務(wù)申報出口退稅的假報出口行為。孫某 某等人犯罪數(shù)額特別巨大，構(gòu)成騙取出口退稅罪。
(三)從退稅原則視角，準(zhǔn)確判斷相關(guān)行為是否給國家造成損失
判斷是否給國家造成損失，要從“征多少退多少”“徹底退稅”“未 征不退”的原則出發(fā)，結(jié)合出口貨物是否享受退稅政策、是否已繳納稅款、退稅金額與已納稅額的關(guān)系等方面綜合判斷。具體到本案，第一， 外貿(mào)公司出口的貨物信息是向市場上有貨物出口需求的散貨主收集的， 這些散貨依照相關(guān)規(guī)定不享受出口退稅政策。第二，外貿(mào)公司未實際向 散貨主購買這些出口貨物，但又假冒成自己已購買的貨物出口，因此， 外貿(mào)公司未繳納出口貨物在國內(nèi)流通環(huán)節(jié)的增值稅。外貿(mào)公司從出票企 業(yè)開具的用于辦理出口退稅的增值稅專用發(fā)票，沒有真實的貨物交易， 開具發(fā)票的金額完全遵從外貿(mào)公司的要求，屬于虛假開票行為，該發(fā)票 與實際出口貨物并不對應(yīng)，屬于票貨分離的情形。外貿(mào)公司向出票企業(yè) 支付的7%~12%的費(fèi)用是開票費(fèi)，即非法購買上述虛開的增值稅專用發(fā) 票的對價，并未實際繳納稅款。根據(jù)在案證據(jù)，開票企業(yè)為外貿(mào)公司開 具的是“富余票”,所收取的費(fèi)用并未實際上繳國庫。綜上所述，在出口前的環(huán)節(jié)，外貿(mào)公司并未繳納增值稅，根據(jù)“未征不退”原則，也就不 應(yīng)享受退稅；外貿(mào)公司也沒有應(yīng)繳納稅款的銷項業(yè)務(wù)，通過支付開票費(fèi)取得的進(jìn)項發(fā)票，不是為逃避自己的納稅義務(wù)，而是為申報取得出口退稅款 ，實際取得退稅款70663497.91元，給國家造成了特別重大的 損失。
需要說明的是，按照《刑法》第二百零四條第二款規(guī)定，納稅人繳 納稅款后，采取前款規(guī)定的欺騙方法，騙取所繳納的稅款的，以逃稅罪 定罪處罰；騙取稅款超過所繳納的稅款部分，以騙取出口退稅罪定罪處 罰。在具體案件辦理中，除對被告人所采取的假報出口等欺騙手段進(jìn)行 實質(zhì)判斷外，還需要注意審查被告人是否負(fù)有納稅義務(wù)、是否實際繳納 了稅款、退稅金額是否超過已納稅額等，以準(zhǔn)確判斷被告人的行為究竟 是逃避稅款繳納義務(wù)的逃稅行為還是詐騙國家財產(chǎn)的騙稅行為，從而準(zhǔn) 確厘清逃稅罪和騙取出口退稅罪的界限。本案中，被告人以騙取國家出 口退稅款為目的設(shè)立外貿(mào)公司，外貿(mào)公司運(yùn)營中的收入全部來源于出口退稅款，其騙取國家出口退稅的主觀故意明顯；客觀上，外貿(mào)公司沒有繳納稅款，其行為也不是將已納稅款騙回的行為，不屬于以騙取出口退稅方式逃避稅款繳納義務(wù)的情況。
綜上所述，被告人孫某某等人為騙取國家出口退稅款設(shè)立外貿(mào)公司， 主觀上具有騙取出口退稅的故意，客觀上冒用他人出口業(yè)務(wù)、使用非法購買的增值稅專用發(fā)票申報出口退稅，騙取國家出口退稅款，數(shù)額特別巨大，一審和二審法院認(rèn)定被告人孫某某等人的行為構(gòu)成騙取出口退稅罪，是正確的。
(撰稿：河北省高級人民法院 李 融 趙成燕
最高人民法院刑事審判第四庭 畢 雪 審編：最高人民法院刑事審判第四庭 曹東方)
