刑事審判參考（2026.2第147輯）
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[第1672號]黃某建等人騙取出口退稅案-以循環(huán)進(jìn)出口貨物申報出口退稅行為的定性
二、主要問題
對以循環(huán)進(jìn)出口貨物申報出口退稅的行為如何定性?
三 、裁判理由
對以同一批次的貨物循環(huán)報關(guān)進(jìn)出口，并向海關(guān)申報退稅的行為如何定性，實踐中有三種不同觀點，具體如下。
第一種觀點認(rèn)為，在貨物出口后又進(jìn)口轉(zhuǎn)入境內(nèi)，再循環(huán)出口并申 報出口退稅的行為，在行政管理層面未被明確禁止，本案中有真實的出 口貨物，進(jìn)口貨物也已按照相關(guān)規(guī)定報關(guān)并繳納稅款，不構(gòu)成騙取出口 退稅罪。對被告人黃某建等人在無真實貨物交易的情況下，以支付開票 費的方式，通過其他公司虛開羊絨類增值稅專用發(fā)票的行為，應(yīng)以虛開 增值稅專用發(fā)票罪論處。
第二種觀點認(rèn)為，被告人黃某建等人的行為系典型的循環(huán)進(jìn)出口， 表面上看似有真實的出口貨物，但實際上是重復(fù)出口回流的貨物，本質(zhì) 上屬于虛構(gòu)出口貿(mào)易；同時，又通過讓他人虛開增值稅專用發(fā)票的方式 獲得進(jìn)項稅額，申報出口退稅，數(shù)額特別巨大，應(yīng)認(rèn)定為騙取出口退 稅罪。
第三種觀點認(rèn)為，被告人黃某建等人以循環(huán)進(jìn)出口方式申報出口退稅，騙取國家出口退稅款，數(shù)額特別巨大，其行為構(gòu)成騙取出口退稅罪。 同時，黃某建等人為了掩飾騙取出口退稅犯罪事實，抵銷美某公司循環(huán)進(jìn)出口產(chǎn)生的營業(yè)收入及應(yīng)繳稅款，又讓他人虛開增值稅專用發(fā)票，其行為又構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，應(yīng)兩罪并罰。
我們同意第二種觀點，具體理由如下。
(一)以騙取出口退稅罪定罪處罰，符合主客觀相統(tǒng)一原則
對被告人黃某建行為的定性，應(yīng)對其全部行為進(jìn)行綜合分析?？陀^方面，美某公司出口貿(mào)易呈以下特征：第一，從涉案貨物流向來看，黃 某建通過美某公司自營或委托外貿(mào)公司出口貨物至我國香港特別行政區(qū)、 新加坡，再指使黃某根由其控制的益某公司在我國香港特別行政區(qū)收貨， 并聯(lián)系我國香港特別行政區(qū)貨柜司機(jī)將貨物以來料加工或申報進(jìn)口的方 式運(yùn)輸入境，最終由物流公司在深圳等地接收后運(yùn)至上海或河北，對貨 物重新包裝后再出口，如此循環(huán)往復(fù)。上述貨物流向系封閉循環(huán)系統(tǒng)， 從而虛構(gòu)了大量出口貿(mào)易。第二，從出口相關(guān)合同和單證來看，在正常 出口貿(mào)易中，貨運(yùn)提單與海運(yùn)提單中的外商應(yīng)相同。本案中，無論是美某公司自營還是委托外貿(mào)公司代理出口貨物，貨運(yùn)提單與海運(yùn)提單上的 外商均不一致。貨運(yùn)提單所列外商亦均稱與美某公司之間不存在毛紗購 銷業(yè)務(wù)，而海運(yùn)提單上的收貨人為黃某根控制的益某公司和黃某建通過 他人安排的新加坡公司。第三，從資金流向來看，所謂外商付款是黃某 建自己或指使他人通過地下錢莊換匯后，通過黃某根等人在我國香港特 別行政區(qū)成立的一系列與出口合同所列外商公司英文名稱相近似的公司， 將“貨款”支付給美某公司及相關(guān)外貿(mào)公司。第四，從票據(jù)流向來看， 美某公司在沒有真實貨物交易的情況下，以支付開票費的方式，讓他人 虛開大量羊絨類進(jìn)項增值稅專用發(fā)票，以虛構(gòu)進(jìn)項稅額，用于申報出口 退稅，虛開的發(fā)票價稅合計79.3億余元，稅額11.5億余元。第五，從美 某公司的實際業(yè)務(wù)量、倉儲情況來看，美某公司實際購入、加工羊絨的 數(shù)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于其出口貿(mào)易數(shù)量，且美某公司的財務(wù)人員、倉儲人員均未 見到所謂的購入、加工的羊絨紗線入庫。第六，經(jīng)審計，美某公司采用 循環(huán)進(jìn)出口的方式，合計取得出口退稅款8.7億余元，數(shù)額特別巨大。
主觀方面，被告人黃某建騙取出口退稅的故意明顯：第一，將貨物 循環(huán)進(jìn)出口的行為本身不具有商業(yè)合理性。黃某建在我國香港特別行政區(qū)、新加坡均專門安排公司接貨并將貨物通過我國香港特別行政區(qū)回流， 貨物從我國香港特別行政區(qū)入境時還需報關(guān)繳稅，由此產(chǎn)生大量運(yùn)輸成 本、稅費成本，如沒有其他目的，單純循環(huán)進(jìn)出口的行為無法得到合理 解釋。第二，相關(guān)證人證言證明，從我國香港特別行政區(qū)向境內(nèi)支付 “貨款”的部分公司系黃某建、陳某指使他人注冊，黃某建通過地下錢莊兌換大量美元匯往我國香港特別行政區(qū)。第三，另有部分證人證言證明， 部分為美某公司虛開進(jìn)項增值稅專用發(fā)票的開票公司系黃某建出資設(shè)立， 且開票公司只有美某公司一家銷售單位，也只為美某公司開票。將黃某 建的以上行為綜合起來可以看出，黃某建精心設(shè)計，通過貨物循環(huán)進(jìn)出 口偽造貨物流，通過注冊我國香港特別行政區(qū)公司支付“貨款”偽造資 金流，通過設(shè)立開票公司虛假開票偽造票據(jù)流，其騙取國家出口退稅款 的故意顯而易見。
因此，對被告人黃某建等人以騙取出口退稅罪定罪處罰，符合主客觀相統(tǒng)一原則。
(二)如以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰，不能充分評價全部行為
對某種犯罪行為進(jìn)行準(zhǔn)確定性，應(yīng)堅持將行為作為一個整體進(jìn)行評價，而不能割裂來看；否則，就會出現(xiàn)評價不充分、不全面的問題。
第一，要立足稅收制度設(shè)計初衷，認(rèn)識以循環(huán)進(jìn)出口方式騙取出口 退稅行為的危害性。作為國際通行慣例，為了鼓勵本國商品出口，增強(qiáng) 國際競爭力，國家允許本國商品以不含稅價格進(jìn)入國際市場，即在貨物 出口后退還在國內(nèi)生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)的已納稅款，以避免國際雙重課稅。 在我國，出口退稅是指對報關(guān)出口實際離境并銷售給境外單位和個人的 貨物，退還已在國內(nèi)生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)繳納的增值稅和消費稅。也就是說， 出口退稅制度設(shè)計的初衷是鼓勵本國商品出口，而循環(huán)進(jìn)出口的行為， 系將已出口的貨物通過走私或其他方式回流至境內(nèi)，或?qū)⒕惩馔N貨物轉(zhuǎn)入境內(nèi)，以此循環(huán)往復(fù)進(jìn)行進(jìn)出口。從實質(zhì)上來看，循環(huán)進(jìn)出口屬于虛假出口，并沒有導(dǎo)致國家的出口業(yè)務(wù)增多，不屬于出口退稅制度意圖鼓勵和保障的出口貿(mào)易行為，也就不屬于應(yīng)當(dāng)享受出口退稅政策的出口 業(yè)務(wù)。不法分子對循環(huán)進(jìn)出口業(yè)務(wù)，通過偽造貨物流、資金流、票據(jù)流、 合同流等方式加以掩蓋，使稅務(wù)機(jī)關(guān)不易識別，從而將其作為真實出口 業(yè)務(wù)給予退稅，造成國家財政損失。這種行為本質(zhì)上是非法占有國家財產(chǎn)的詐騙型犯罪，就危害性來說，是性質(zhì)最嚴(yán)重、危害最大的危害稅收征管犯罪，應(yīng)依法從嚴(yán)懲處。
第二，要立足騙取出口退稅罪的本質(zhì)，準(zhǔn)確界定罪與非罪。如上文所述，騙取出口退稅罪的本質(zhì)是詐騙犯罪。從主客觀方面來看，詐騙犯罪(既遂)應(yīng)包含以下要件：主觀方面，行為人以非法占有為目的且具 有詐騙故意；客觀方面，行為人虛構(gòu)事實、隱瞞真相使被害人陷入錯誤認(rèn)識進(jìn)而處分財產(chǎn)，最終導(dǎo)致被害人財產(chǎn)受到損失。無論犯罪分子采取何種方式假報出口，或是采取何種其他欺騙手段，構(gòu)成騙取出口退稅罪 的，都應(yīng)符合上述要件。以循環(huán)進(jìn)出口方式騙取出口退稅的行為，行為人主觀上具有騙取國家出口退稅款、非法占有國家財產(chǎn)的故意，客觀上實施了虛構(gòu)出口貿(mào)易的行為，使相關(guān)國家機(jī)關(guān)陷人此筆業(yè)務(wù)系符合出口退稅政策的真實出口業(yè)務(wù)的錯誤認(rèn)識，從而給予出口退稅，造成國家財政損失，符合詐騙犯罪的構(gòu)成要件，即典型的詐騙國家財產(chǎn)的犯罪。也 正因如此，同時考慮到該行為的危害性和打擊必要性，《最高人民法院、 最高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》(法釋〔2024〕4號)第七條規(guī)定，“在貨物出口后，又轉(zhuǎn)入境內(nèi)或者將境外同種貨物轉(zhuǎn)人境內(nèi)循環(huán)進(jìn)出口并申報出口退稅的”行為，屬于 《刑法》第二百零四條第一款規(guī)定的“假報出口或者其他欺騙手段” 之一。
本案中，被告人黃某建等人以循環(huán)進(jìn)出口羊絨紗線方式，通過虛構(gòu)境外交易商、虛假結(jié)匯、讓他人虛開進(jìn)項增值稅專用發(fā)票(用以虛構(gòu)進(jìn) 項稅額)等手段虛構(gòu)出口貿(mào)易，騙取國家出口退稅款，數(shù)額特別巨大， 應(yīng)以騙取出口退稅罪評價。讓他人虛開增值稅專用發(fā)票行為僅是黃某建等人騙取出口退稅行為鏈條上的一個環(huán)節(jié)，即偽造票據(jù)流的環(huán)節(jié)，如單獨以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰，既不能評價黃某建等人騙取出口退稅的目的，也不能評價該鏈條上其他騙取出口退稅環(huán)節(jié)的行為，且虛 開增值稅專用發(fā)票罪的法定刑低于騙取出口退稅罪，不符合罪刑相適應(yīng)原則。
(三)如以騙取出口退稅罪和虛開增值稅專用發(fā)票罪兩罪并罰，會導(dǎo)致重復(fù)評價
有觀點認(rèn)為，被告人黃某建等人為掩飾騙取出口退稅犯罪事實，抵銷美某公司循環(huán)進(jìn)出口產(chǎn)生的營業(yè)收入及應(yīng)繳稅款，在無實際真實貨物交易的情況下，以支付開票費的方式，通過60余家公司虛開羊絨類增值 稅專用發(fā)票的行為，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，應(yīng)以騙取出口退稅罪和虛開增值稅專用發(fā)票罪兩罪并罰。該觀點是對騙取出口退稅目的行為和手段行為的認(rèn)識不足所致。申報出口退稅需要憑票抵扣，而增值稅是以票控稅、憑票抵扣，抵扣稅款是增值稅專用發(fā)票的核心功能，增值稅專用發(fā)票是取得出口退稅的重要憑證，增值稅專用發(fā)票的進(jìn)項稅額是計算退稅的重要依據(jù)，進(jìn)項稅額越多，行為人取得的出口退稅額就越多。 因此在騙取出口退稅行為中，為了實現(xiàn)騙稅的目的，行為人通常都需要通過各種方式取得虛假的增值稅專用發(fā)票。就循環(huán)進(jìn)出口而言，因出口 的貨物并非新采購的貨物，也就沒有真實的增值稅進(jìn)項發(fā)票，而沒有進(jìn)項發(fā)票，即便將這些貨物出口，也無法取得退稅。這也正是不法分子需要通過虛開、非法購買等非法手段取得增值稅專用發(fā)票的原因。因此，行為人基于騙取出口退稅的故意，通過虛開、非法購買等非法手段取得增值稅專用發(fā)票的行為，實際上是其騙取出口退稅的必要手段行為，騙取出口退稅行為才是目的行為，二者系牽連犯，根據(jù)牽連犯的處斷原理， 按照從一重處原則，應(yīng)以騙取出口退稅罪一罪定罪處罰。
本案中，被告人黃某建等人讓他人虛開大量進(jìn)項增值稅專用發(fā)票的行為，主要是為了虛構(gòu)進(jìn)項稅額從而騙取出口退稅。如認(rèn)為其目的是掩飾騙取出口退稅犯罪事實，抵銷美某公司循環(huán)進(jìn)出口產(chǎn)生的營業(yè)收入及應(yīng)繳稅款，則容易陷入其行為又獨立地構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的錯誤，從而得出應(yīng)以騙取出口退稅罪和虛開增值稅專用發(fā)票罪兩罪并罰的結(jié)論。這種觀點會導(dǎo)致對虛開增值稅專用發(fā)票這一行為的重復(fù)評價，是不適當(dāng)?shù)摹?/span>
(撰稿：最高人民法院刑事審判第四庭 畢雪
審編：最高人民法院刑事審判第四庭 司明燈)
