刑事審判參考（2026.2第147輯）
節(jié)選裁判說(shuō)理部分，僅為個(gè)人學(xué)習(xí)、研究和說(shuō)明問(wèn)題，如有侵權(quán)，立即刪除。
[ 第1671號(hào)]新疆百某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司、毛某東逃稅案-利用“陰陽(yáng)合同”逃稅行為的定性及以犯罪手段逃稅的處理規(guī)則
二、主要問(wèn)題
(1)對(duì)利用“陰陽(yáng)合同”進(jìn)行虛假納稅申報(bào)的行為如何定性?
(2)對(duì)逃稅罪不予追究刑事責(zé)任時(shí)，手段行為構(gòu)成犯罪的如何處理?
三、裁判理由
依法納稅是公民和企業(yè)的法定義務(wù)，逃稅行為不僅直接損害國(guó)家稅收利益，擾亂國(guó)家經(jīng)濟(jì)秩序，而且損害社會(huì)誠(chéng)信，沖擊社會(huì)價(jià)值觀，是重點(diǎn)打擊的涉稅行為之一。實(shí)踐中，逃稅的手段五花八門(mén)，通常表現(xiàn)為通過(guò)采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)?！蹲罡呷嗣穹ㄔ?、最高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問(wèn)題 的解釋》(法釋〔2024〕4號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《解釋》)第一條對(duì)逃稅的具 體行為類(lèi)型進(jìn)行了列舉，如偽造、變?cè)?、轉(zhuǎn)移、隱匿、擅自銷(xiāo)毀賬簿、 記賬憑證或者其他涉稅資料，以簽訂“陰陽(yáng)合同”等形式隱匿或者以他人名義分解收入、財(cái)產(chǎn)，虛列支出、虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額或者虛報(bào)專項(xiàng)附加扣 除，提供虛假材料騙取稅收優(yōu)惠，編造虛假計(jì)稅依據(jù)(計(jì)入比實(shí)際更少的收益或更多的支出)等。通過(guò)這些行為進(jìn)行欺詐申報(bào)、不申報(bào)，納稅人達(dá)到不繳納或少繳納稅款的目的。相較于其他逃稅行為，簽訂“陰陽(yáng) 合同”的形式往往具有更強(qiáng)的隱蔽性。
( 一)利用“陰陽(yáng)合同”進(jìn)行虛假納稅申報(bào)應(yīng)認(rèn)定為《刑法》第二百零一條第一款規(guī)定的欺騙、隱瞞手段
“陰陽(yáng)合同”,又稱黑白合同，是一個(gè)大眾化的口語(yǔ)表達(dá)，指當(dāng)事人出于隱秘目的，就同一事實(shí)訂立內(nèi)容不一致的兩份合同：其中，一份提交給相關(guān)部門(mén)查驗(yàn)或者備案，具有公示性，但與交易實(shí)質(zhì)性內(nèi)容不一致，合同當(dāng)事人并不實(shí)際按照此合同履行，稱為“陽(yáng)合同(白合同)”;另 一份為當(dāng)事人實(shí)際履行的合同，與提交給相關(guān)部門(mén)的合同不一致，具有隱蔽性，稱為“陰合同(黑合同)”。實(shí)踐中，在影視文娛、建筑工程、 房屋拆遷、房屋買(mǎi)賣(mài)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等領(lǐng)域，簽訂“陰陽(yáng)合同”的情況時(shí)有發(fā)生，行為人以“陽(yáng)合同”約定的較低金額進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，以此 逃避?chē)?guó)家稅收征管，不繳納或者少繳納稅款，如近年來(lái)文娛領(lǐng)域查處的個(gè)別高收入從業(yè)人員通過(guò)簽訂“陰陽(yáng)合同”隱匿收入逃稅的案件。
由于《刑法》第二百零一條對(duì)逃稅犯罪的罪狀表述為“納稅人采取 欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)”,規(guī)定較為籠統(tǒng)，而2002年《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的 解釋》(法釋〔2002〕33號(hào)，已失效)第一條沒(méi)有明確列舉簽訂“陰陽(yáng)合同”隱匿收入屬于逃稅行為，因此，實(shí)踐中對(duì)通過(guò)簽訂“陰陽(yáng)合同” 逃稅的行為能否按照逃稅處理，有不同認(rèn)識(shí)。
一種意見(jiàn)認(rèn)為，通過(guò)簽訂 “陰陽(yáng)合同”進(jìn)行逃稅，是隨著社會(huì)發(fā)展而出現(xiàn)的一種新型犯罪手段，由于稅法、刑法和司法解釋都沒(méi)有明確規(guī)定這種行為屬于犯罪，根據(jù)罪刑法定原則，對(duì)這種行為不能以逃稅罪論處。
另一種意見(jiàn)則認(rèn)為，簽訂“陰陽(yáng)合同”進(jìn)行逃稅，符合《刑法》第二百零一條規(guī)定的，應(yīng)以逃稅罪定罪處罰。
我們同意第二種意見(jiàn)。理由是：第一，要根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則來(lái)認(rèn)定行為性質(zhì)。以“陰陽(yáng)合同”逃稅行為的社會(huì)危害性，不在于簽訂 “陰陽(yáng)合同”行為本身，而在于其背后的目的和造成稅收損失的危害結(jié) 果。根據(jù)《刑法》第二百零一條的規(guī)定，逃稅罪是結(jié)果犯，構(gòu)成本罪既 遂要求行為人主觀上具有逃稅故意，客觀上要有稅款被逃避繳納的實(shí)際 危害結(jié)果發(fā)生，且達(dá)到數(shù)額較大并占應(yīng)納稅額一定的比例。如前文所述， “陰陽(yáng)合同”存在的領(lǐng)域廣泛，行為人的主觀目的存在很大差異，社會(huì)危害性也各不相同。實(shí)踐中，行為人簽訂“陰陽(yáng)合同”,并不一定都是出于 逃避繳納稅款的目的，如有的為了逃避監(jiān)管，通過(guò)簽訂“陰陽(yáng)合同”使 得本不具備審批條件的行為順利通過(guò)審批，因?yàn)檫@種情況下行為人主觀上沒(méi)有逃稅的故意，客觀上也不會(huì)造成稅款損失，對(duì)此就不能以逃稅罪論處。因此，不能以有“陰陽(yáng)合同”存在，就當(dāng)然認(rèn)為行為人是在逃稅。 是否屬于逃稅乃至構(gòu)成逃稅罪，需要結(jié)合行為人的主客觀情況進(jìn)行判斷。 簽訂“陰陽(yáng)合同”是為了不繳或少繳稅款，客觀上造成了數(shù)額較大的稅 款損失，達(dá)到構(gòu)成犯罪的數(shù)額、比例標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)按照逃稅罪定罪處罰； 否則，就不能按照逃稅罪定罪處罰。第二，將以“陰陽(yáng)合同”逃稅行為 認(rèn)定為逃稅罪，并不違反罪刑法定原則。雖然《刑法》第二百零一條對(duì) 逃稅罪罪狀的表述中沒(méi)有列舉此手段，但該行為符合《刑法》分則對(duì)罪 質(zhì)的規(guī)定，而且即便采取列舉方式表述，也是對(duì)行為罪質(zhì)作出規(guī)定，而 不是列舉行為手段。例如，《刑法》第二百三十二條關(guān)于故意殺人的規(guī) 定，只是規(guī)定“故意殺人的”,這是關(guān)于罪質(zhì)的規(guī)定，而沒(méi)有列舉殺人的具體方式。逃稅罪的本質(zhì)是以欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)手段，逃避納稅義務(wù)。簽訂“陰陽(yáng)合同”不繳或少繳稅款的行為， 本質(zhì)上屬于以欺騙、隱瞞手段虛假申報(bào)逃稅行為，完全符合逃稅罪的構(gòu)成要件。
實(shí)踐中，通過(guò)簽訂“陰陽(yáng)合同”逃稅的案件時(shí)有發(fā)生，有的是高凈 值人群為了逃避巨額稅款而以此方式逃稅，社會(huì)影響惡劣。為了回應(yīng)社會(huì)關(guān)切，明確法律適用標(biāo)準(zhǔn)，彰顯司法機(jī)關(guān)鮮明態(tài)度，《解釋》將簽訂 “陰陽(yáng)合同”作為逃稅的手段予以列舉，明確對(duì)以“陰陽(yáng)合同”的形式 隱匿真實(shí)收入逃避繳納稅款的行為作出了定性，向社會(huì)發(fā)出了遵守稅法、 誠(chéng)信經(jīng)營(yíng)的強(qiáng)烈信號(hào)，同時(shí)也是劃定了紅線，無(wú)論是普通民眾、實(shí)體企 業(yè)還是公眾人物，都應(yīng)該嚴(yán)格遵守稅法規(guī)定。
就本案來(lái)說(shuō)，被告單位和被告人在開(kāi)發(fā)建設(shè)林某苑房地產(chǎn)項(xiàng)目過(guò)程 中，將收取的部分房款打入個(gè)人銀行卡中隱瞞收人，簽訂比實(shí)際收款金額更低的商品房買(mǎi)賣(mài)合同(“頭大尾小”合同),不按實(shí)際收款金額申 報(bào)，通過(guò)此方式隱匿收入，逃避繳納增值稅、所得稅等稅款，屬于典型的以簽訂“陰陽(yáng)合同”方式逃稅行為，應(yīng)認(rèn)定為《刑法》第二百零一條 第一款規(guī)定的以欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)。
(二)對(duì)逃稅罪不予追究刑事責(zé)任時(shí)，手段行為構(gòu)成犯罪的如何處理
實(shí)踐中，逃稅犯罪往往通過(guò)虛開(kāi)發(fā)票，隱匿、故意銷(xiāo)毀財(cái)務(wù)資料等 違法或犯罪手段實(shí)現(xiàn)。根據(jù)《刑法》第二百零一條第四款的規(guī)定，納稅 人在稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金、已受行政處罰 的，只要不屬于五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者二次以上行政處罰的，都不應(yīng)被追究刑事責(zé)任。那么,對(duì)逃稅的目的行為不追究刑事 責(zé)任，如果逃稅的手段行為同時(shí)構(gòu)成了虛開(kāi)發(fā)票罪等其他犯罪，是否還 應(yīng)該追究該手段行為的刑事責(zé)任?對(duì)此有爭(zhēng)議。
一種觀點(diǎn)認(rèn)為，目的行為尚且不被追究刑事責(zé)任，手段行為則更不能被追究刑事責(zé)任；且逃稅行為往往都是通過(guò)犯罪手段實(shí)現(xiàn)的，如對(duì)該手段追究刑事責(zé)任，則可能導(dǎo)致《刑法》第二百零一條第四款的規(guī)定被架空。
另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，應(yīng)該依法追究手段行為的刑事責(zé)任，理由是： 逃稅行為既可能通過(guò)違法手段，也可能通過(guò)犯罪手段實(shí)施，《刑法》第二百零一條第四款規(guī)定的“不予追究刑事責(zé)任”,僅是對(duì)逃稅犯罪不予追究刑事責(zé)任，而不能由此延伸到對(duì)逃稅的手段犯罪行為也不予追究刑事責(zé)任；對(duì)手段犯罪行為依法定罪處罰，符合對(duì)牽連犯從一重處的處罰原則， 有利于對(duì)逃稅犯罪行為的打擊。因該問(wèn)題有爭(zhēng)議，《解釋》沒(méi)有予以明確，待積累經(jīng)驗(yàn)后再通過(guò)適當(dāng)方式明確。
我們認(rèn)為，對(duì)該問(wèn)題的處理，要從寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策出發(fā)，從有利于實(shí)現(xiàn)最佳“三個(gè)效果”的角度綜合考量。一方面，對(duì)手段行為按照牽連犯的處斷原則追究刑事責(zé)任并不違反法律規(guī)定，即有法理依據(jù)；另一方面，也要考慮到司法效果，如果對(duì)這種情況都一律追究手段犯罪的刑 事責(zé)任，就會(huì)使《刑法》第二百零一條第四款的“優(yōu)惠”規(guī)定被架空。
對(duì)逃稅人來(lái)說(shuō)，此情況下無(wú)論是否補(bǔ)繳稅款其最終都會(huì)被追究刑事責(zé)任， 且判處的刑罰差異不大，出于趨利避害考慮，其可能選擇不補(bǔ)繳稅款、不繳納滯納金、不接受行政處罰，這不利于國(guó)家稅收的挽損。對(duì)于逃稅行為，一方面要依法懲處，通過(guò)“懲”來(lái)警戒納稅人增強(qiáng)納稅意識(shí)，依法納稅，以“懲”促“治”;另一方面，也要考慮到稅收的特點(diǎn)和納稅的現(xiàn)狀，給予納稅人補(bǔ)過(guò)機(jī)會(huì)。不予追究刑事責(zé)任的規(guī)定體現(xiàn)了寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策，意味著行為人只要按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求補(bǔ)繳稅款、繳納 滯納金，接受行政處罰，就可以不被追究刑事責(zé)任。當(dāng)然，這并不意味著對(duì)任何以犯罪手段進(jìn)行逃稅的行為，在不追究逃稅罪刑事責(zé)任時(shí)，也不能追究手段犯罪刑事責(zé)任。為有效發(fā)揮刑法懲罰和預(yù)防犯罪的功能，避免出現(xiàn)行為人利用不予追究刑事責(zé)任的特別規(guī)定肆意逃稅的情況，對(duì)于有長(zhǎng)期以某種犯罪的手段逃稅，以犯罪手段逃稅造成稅款損失特別巨大，社會(huì)影響特別惡劣等情形的，即便因納稅人根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)要求補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金、接受行政處罰而不被追究逃稅罪刑事責(zé)任，對(duì)該手段行為仍可追究刑事責(zé)任。這既不違反刑法原理，同時(shí)也能起到對(duì)被告人的懲戒作用，對(duì)社會(huì)起到一般預(yù)防作用。
綜上所述， 一審、二審法院對(duì)被告單位新疆百某公司和被告人毛某東利用“陰陽(yáng)合同”逃避繳納稅款的行為以逃稅罪追究刑事責(zé)任，是正確的。
(撰稿：最高人民法院刑事審判第四庭 陳俊民
審編：最高人民法院刑事審判第四庭 杜軍燕)
