刑事審判參考（2026.2第147輯）
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[第1670號]徐州創(chuàng)某置業(yè)有限公司、程某逃稅案-單位犯逃稅罪應(yīng)納稅種及數(shù)額認(rèn)定
二、主要問題
如何認(rèn)定被告單位創(chuàng)某公司犯逃稅罪的應(yīng)納稅種以及數(shù)額?
三 、裁判理由
本案公訴機(jī)關(guān)指控創(chuàng)某公司逃避繳納稅款的數(shù)額中，除營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅、企業(yè)所得稅外， 還包括教育費(fèi)附加、地方教育附加、罰款及滯納金、尚未代為扣繳的個人所得稅。本案審理中對創(chuàng)某公司具有逃稅行為不存在爭議，但對創(chuàng)某公司逃稅稅種及數(shù)額認(rèn)定存在兩種不同的觀點(diǎn)：
第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)依 據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的行政處罰決定書認(rèn)定創(chuàng)某公司逃避繳納的稅種及稅款數(shù)額；
第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，雖然稅務(wù)機(jī)關(guān)出具了相關(guān)證明，但其中的教育費(fèi)附加、地方教育附加、罰款及滯納金、尚未代為扣繳的個人所得稅不應(yīng)被納入逃稅的范疇。
我們同意第二種觀點(diǎn)，理由如下。
( 一 )單位犯逃稅罪中“稅”的范圍
1. 單位逃稅常見稅種
根據(jù)《刑法》第二百零一條、第二百零四條的規(guī)定，逃稅罪侵害的 法益是國家的稅收，犯罪對象是各類稅款。根據(jù)《稅收征收管理法》等法律法規(guī)的規(guī)定，單位逃避繳納的常見稅種包括企業(yè)所得稅、增值稅、 城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅、契稅、耕地占用稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地 使用稅、代扣代收的個人所得稅等。
2. 稅與費(fèi)的區(qū)別
稅是指國家為滿足社會公共需要，憑借公共權(quán)力，按照法律所規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)和程序，參與國民收入分配，強(qiáng)制無償?shù)厝〉秘斦杖氲囊环N方式。費(fèi)是政府有關(guān)部門為單位或居民個人提供特定服務(wù)或賦予某種權(quán)利， 而向直接受益者收取的對價。稅與費(fèi)的征收主體不同，稅的征收主體為稅務(wù)、海關(guān)、財政等部門，而費(fèi)的征收主體為行政事業(yè)單位、行業(yè)主管部門，實(shí)務(wù)中也存在稅務(wù)機(jī)關(guān)代收的情況；稅與費(fèi)的特征不同，稅具有無償性、穩(wěn)定性的特點(diǎn)，而費(fèi)具有補(bǔ)償性、靈活性的特點(diǎn)；在用途上， 稅一般用于社會公共需要支出，費(fèi)一般具有?？顚Ｓ玫男再|(zhì)。
3. 罰款與滯納金的屬性和目的
就屬性而言，罰款是行政處罰手段之一，是行政執(zhí)法單位對違反行 政法規(guī)的個人和單位給予的行政處罰；滯納金是指行政機(jī)關(guān)對不按期履 行金錢給付義務(wù)的相對人，增加新的金錢給付義務(wù)的方法。就目的而言， 罰款是對納稅人的行政違法行為的經(jīng)濟(jì)制裁，以教育其不再違法為目的， 具有告誡作用；滯納金則是以促使納稅人自覺履行納稅義務(wù)為目的。
(二)單位繳納的費(fèi)、罰款、滯納金等不應(yīng)被納入逃稅范疇
1. 教育費(fèi)附加及地方教育附加作為費(fèi)，不屬于逃稅罪調(diào)整的范疇
根據(jù)國務(wù)院發(fā)布的《征收教育費(fèi)附加的暫行規(guī)定》的規(guī)定，凡繳納消費(fèi)稅、增值稅、營業(yè)稅的單位和個人，除按照規(guī)定繳納農(nóng)村教育事業(yè) 費(fèi)附加的單位外，都應(yīng)當(dāng)依照該規(guī)定繳納教育費(fèi)附加。教育費(fèi)附加是國 家為扶持教育事業(yè)發(fā)展，計征用于教育的政府性基金，以單位和個人實(shí) 際繳納的增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅的稅額為計征依據(jù)。雖然教育費(fèi)附加 是由稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收的，但其不屬于稅而是費(fèi)的范疇，本質(zhì)系政府規(guī) 費(fèi)，屬于財政管理范圍。故本案中公訴機(jī)關(guān)指控的教育費(fèi)附加以及地方 教育附加不應(yīng)被納入逃稅范疇。
2. 行政處罰的罰款及滯納金不應(yīng)被納入逃稅范疇
《刑法》第二百零一條第四款是《刑法》唯一規(guī)定附條件不予追究刑事責(zé)任的條款。根據(jù)該特別條款的規(guī)定，對于逃稅罪的初犯，雖然其 逃稅行為已經(jīng)符合《刑法》第二百零一條第一款的規(guī)定，但能夠在稅務(wù) 機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰 的，依然不予追究刑事責(zé)任。該特別條款規(guī)定的目的在于發(fā)揮刑事司法 與行政執(zhí)法有機(jī)銜接、綜合治理的優(yōu)勢，體現(xiàn)了寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策。事實(shí)上，行政罰款及滯納金是被告單位不積極履行繳納稅款義務(wù)，因遲延繳納稅款引起的行政后果，是一種行政責(zé)任承擔(dān)形式，并不是單位所逃稅款數(shù)額。故本案中公訴機(jī)關(guān)指控的行政罰款及滯納金不應(yīng)被納入逃稅范疇。
3. 不應(yīng)當(dāng)將尚未代為扣繳的個人所得稅納入逃稅范疇
自2019年1月1日起施行的《個人所得稅法》第九條第一款的規(guī)定，個人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位或個人為扣繳義務(wù)人。據(jù)此，個人所得稅本身不是企業(yè)應(yīng)繳稅種，而是企業(yè)作為扣繳義務(wù)人代為扣繳的稅種之一?！抖愂照魇展芾矸ā返诹龡l第二款規(guī)定：“扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！薄缎谭ā返诙倭阋粭l第二款規(guī)定：“扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，稅額較大的，依照前款的規(guī)定處罰?！备鶕?jù)上述規(guī)定，扣繳義務(wù)人不繳或者少繳的對象必須是已扣、已收的稅款，如稅款尚未扣、未收，則不存在不繳、少繳問題，因而不構(gòu)成逃稅罪。
本案中，被告單位創(chuàng)某公司雖是個人所得稅扣繳義務(wù)人，但會計憑證賬目等證據(jù)證實(shí)被告人程某所用款項屬于企業(yè)應(yīng)收賬款，程某與創(chuàng)某公司之間系借款關(guān)系，稅務(wù)機(jī)關(guān)僅根據(jù)該款項沒有在納稅年度內(nèi)歸還而 視其為股息紅利分配。事實(shí)上，創(chuàng)某公司未經(jīng)過股東會決議進(jìn)行分紅， 程某主觀目的是轉(zhuǎn)移款項對外投資于其他項目，該款項非紅利所得。因此，從主客觀方面均不應(yīng)當(dāng)將該款項作為個人所得稅的征收依據(jù)，創(chuàng)某公司沒有實(shí)際扣繳到個人所得稅，就不存在不繳或者少繳稅款的行為， 故本案中公訴機(jī)關(guān)指控的尚未代為扣繳的個人所得稅不應(yīng)被納入逃稅范疇。
(三)本案逃稅數(shù)額的認(rèn)定
根據(jù)《刑法》第二百零一條的規(guī)定，逃稅罪除要求具有欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報或者不申報等客觀行為外，還有“數(shù)額+比例”的要求，即逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額10%以上。其中，數(shù)額是指逃避繳納稅款數(shù)額，即行為在一個納稅期間所逃避繳納的各種稅的 總額。比例是指逃避繳納稅款數(shù)額占應(yīng)納稅額的比例。逃稅涉及兩個以上稅種的，只要各稅種逃稅總額超過該納稅年度應(yīng)納稅總額10%以上的， 即可構(gòu)成逃稅罪。司法實(shí)務(wù)中，雖然稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的行政文書或調(diào)查報告是司法機(jī)關(guān)認(rèn)定行為人逃稅的重要依據(jù)，但司法機(jī)關(guān)不能不加審查地 對其照搬照抄，而應(yīng)當(dāng)根據(jù)在案證據(jù)以及相關(guān)稅法的規(guī)定，準(zhǔn)確認(rèn)定涉案企業(yè)應(yīng)納稅種及數(shù)額和占比，或者作為扣繳義務(wù)人未繳或少繳稅款的 數(shù)額，對企業(yè)不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的范圍及不符合《刑法》規(guī)定逃稅范疇的稅種的稅款予以扣除。
本案中，公訴機(jī)關(guān)指控的創(chuàng)某公司逃稅數(shù)額及占比是根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的行政處罰決定書和調(diào)查報告而直接認(rèn)定的，并未將其中涉及的教 育費(fèi)附加、地方教育附加、罰款與滯納金、尚未扣繳的個人所得稅予以扣除，故人民法院依法予以糾正。
(撰稿：江蘇省徐州市中級人民法院 趙靜 江蘇省沛縣人民法院 王康
審編：最高人民法院刑事審判第四庭 曹東方)
