刑事審判參考（2026.2第147輯）
節(jié)選裁判說理部分，僅為個(gè)人學(xué)習(xí)、研究和說明問題，如有侵權(quán)，立即刪除。
[ 第1669 號(hào)]郭某、劉某逃稅案-被告人以虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的方式少繳稅款， 但并未超過應(yīng)納稅義務(wù)范圍進(jìn)行抵扣行為的定性
二、主要問題
為少繳稅款，利用他人虛開的增值稅專用發(fā)票虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額，但并未超過應(yīng)納稅義務(wù)范圍的行為，應(yīng)當(dāng)如何定性?
三 、裁判理由
在廢舊物資回收行業(yè)，經(jīng)常出現(xiàn)回收企業(yè)在收購(gòu)散戶廢舊物資時(shí)， 散戶無法開票，而回收企業(yè)在銷售給下游的廢品加工企業(yè)時(shí)需要開票的情形。因此，有的廢舊物資回收企業(yè)為了解決進(jìn)項(xiàng)發(fā)票不足的問題，從第三方獲取發(fā)票，以達(dá)到少繳稅款的目的。本案中，被告人郭某為抵扣銷項(xiàng)稅額，從其他公司開具增值稅專用發(fā)票，對(duì)這種通過“以票配貨” 方式利用他人虛開的增值稅專用發(fā)票虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的情形應(yīng)當(dāng)如何定性， 存在以下幾種意見。
第一種意見認(rèn)為，被告人郭某的公司與散戶、用廢企業(yè)之間均存在 真實(shí)交易，因散戶無法向郭某的公司開具增值稅專用發(fā)票，故郭某從其 他公司開具增值稅專用發(fā)票；這種“以票配貨”模式在廢舊物資回收行 業(yè)較為普遍，對(duì)于根據(jù)實(shí)際收購(gòu)廢舊物資的情況從其他公司開票進(jìn)行抵 扣的，不構(gòu)成犯罪。
第二種意見認(rèn)為，為被告人郭某開票的上游公司均系無實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè) 務(wù)的空殼公司，郭某為抵扣開給下游用廢企業(yè)的銷項(xiàng)稅額，從上游公司 購(gòu)買進(jìn)項(xiàng)發(fā)票；該行為違反國(guó)家稅收征管和發(fā)票管理規(guī)定，主觀上有騙 取稅款的目的，客觀上支付的開票費(fèi)點(diǎn)數(shù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于稅點(diǎn)，給國(guó)家稅款造成了損失，因此構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
第三種意見認(rèn)為，被告人郭某的公司與散戶之間存在真實(shí)的購(gòu)入廢舊物資業(yè)務(wù)，但散戶無法開具進(jìn)項(xiàng)發(fā)票；郭某讓他人為自己開具增值稅專用發(fā)票“以票配貨”用于抵扣銷項(xiàng)稅額，主觀上是為了少繳稅款，并無騙取稅款的目的，客觀上造成了國(guó)家稅款的流失，屬于逃稅行為，依法構(gòu)成逃稅罪。
我們同意第三種意見，具體理由如下。
(一)對(duì)于為少繳稅款，以虛開增值稅專用發(fā)票的手段虛增進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣的，應(yīng)根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則正確適用罪名，
避免客觀歸罪
從廣義上來說，一切不真實(shí)的開票行為都可以被稱為虛開發(fā)票。根據(jù)行為人的主觀故意和造成的客觀危害后果的不同，此類行為大致包括 以下類型：一是掛靠方與第三方發(fā)生交易，由被掛靠方向該第三方開具 發(fā)票的。嚴(yán)格來說，這種情形的開票方與真實(shí)交易主體不一致，也屬于 虛開，只是由于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票有 關(guān)問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào))對(duì)這種情形不視為 虛開，即合法化，因而不具有違法性。二是為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等 非犯罪目的而不真實(shí)開具發(fā)票的。這種情形往往未直接造成稅款損失， 甚至有的情況下相關(guān)經(jīng)營(yíng)主體還因此多繳納稅款，但擾亂了發(fā)票管理秩 序，同時(shí)造成失信等其他危害。三是為了不繳、少繳稅款而不真實(shí)開具發(fā)票的。典型的是石化企業(yè)為了逃避繳納消費(fèi)稅而虛開增值稅專用發(fā)票 的情形。這種情形會(huì)直接造成國(guó)家應(yīng)征稅款損失。四是利用增值稅專用 發(fā)票可以抵扣稅款的功能，不真實(shí)開具發(fā)票進(jìn)行抵扣從而非法占有國(guó)家 財(cái)產(chǎn)的。這種行為主觀惡性最深、客觀危害性最大，本質(zhì)與詐騙國(guó)家財(cái) 產(chǎn)無異，應(yīng)依法從嚴(yán)懲處。
《刑法》第二百零五條為虛開增值稅專用發(fā)票罪設(shè)置了三個(gè)法定刑幅 度，最高刑為無期徒刑。根據(jù)罪責(zé)刑相適應(yīng)原則來理解，本罪屬于嚴(yán)重犯罪，其打擊的對(duì)象應(yīng)當(dāng)是主觀惡性深、客觀危害性大的不真實(shí)開票行 為，而不包括主觀惡性一般、客觀危害性不大的行政法意義上的不真實(shí) 開票行為。要注意避免輕罪重罰。前述四類虛開類型，主觀惡性、客觀 危害性差異巨大，因此，理論界和實(shí)務(wù)界根據(jù)虛開增值稅專用發(fā)票的現(xiàn) 實(shí)情況，一致認(rèn)為需要對(duì)該罪進(jìn)行限縮解釋，防止打擊范圍過寬?！督?nbsp; 釋》立足增值稅專用發(fā)票的核心功能，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一和罪責(zé)刑相適 應(yīng)原則，對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪進(jìn)行了限縮解釋。各方對(duì)于前述第一 類和第二類不真實(shí)開票行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，以及第四類 不真實(shí)開票行為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，達(dá)成了共識(shí)。有爭(zhēng)議的是， 對(duì)于為逃稅而虛開增值稅專用發(fā)票，造成國(guó)家應(yīng)征稅款損失的行為定性， 如本案這種情形。有觀點(diǎn)認(rèn)為，只要因虛開造成稅款損失的，就屬于刑 法意義上的虛開，構(gòu)成犯罪的，就應(yīng)按照《刑法》第二百零五條定罪 處罰。
我們認(rèn)為，對(duì)于因虛開造成稅款損失構(gòu)成犯罪的，不能一律以虛開 增值稅專用發(fā)票罪論處，要進(jìn)一步區(qū)分行為人主觀故意和造成稅款損失 的性質(zhì)，即要視行為人是基于逃稅的故意，還是騙取國(guó)家財(cái)產(chǎn)的故意， 造成的損失是屬于國(guó)家應(yīng)征稅款的損失，還是國(guó)家既有財(cái)產(chǎn)被騙取的損 失，區(qū)別對(duì)待。不能脫離主觀，僅憑損失認(rèn)定行為性質(zhì)。虛開造成的損 失雖然是客觀的，但需要與行為人的主觀方面相結(jié)合，才能完整反映犯 罪的危害，才能對(duì)行為準(zhǔn)確定性。例如，基于貪污故意侵吞國(guó)家財(cái)產(chǎn)、 造成國(guó)家財(cái)產(chǎn)損失100萬元的，與基于挪用故意、因客觀原因造成國(guó)家 財(cái)產(chǎn)損失100萬元的，同樣是造成國(guó)家損失100萬元的客觀危害結(jié)果，能 否據(jù)此直接認(rèn)定行為的性質(zhì)?顯然不能，否則就是客觀歸罪。行為人虛 開抵扣稅額行為造成的損失，既可能是基于不繳或少繳稅款即逃稅的故 意而造成國(guó)家應(yīng)征稅款沒有征收到，也可能是其“空手套白狼”,即利用 增值稅專用發(fā)票可以抵扣稅款的功能從國(guó)家騙取財(cái)產(chǎn)造成的國(guó)庫資金流 失。前一種損失，無論是從主觀方面還是客觀危害結(jié)果看，都與“逃” 稅的特征相符；后一種損失，則與“騙”的特征吻合。
評(píng)價(jià)行為人的主觀故意，應(yīng)該綜合評(píng)價(jià)行為時(shí)的心理，而不能孤立 地認(rèn)定。持構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的意見認(rèn)為，行為人接受虛開的 發(fā)票時(shí)就沒有繳納稅款，因此與之對(duì)應(yīng)稅額的就不能抵扣，否則就是騙。 這種意見實(shí)際上是把“虛假申報(bào)”“虛假抵扣”的“騙”與“騙抵稅款” 的“騙”相等同。就行為人的主觀方面來說，雖然其接受虛開的進(jìn)項(xiàng)發(fā) 票沒有支付稅款，依法不應(yīng)抵扣，這也正是其行為的違法性所在，但不 能由此認(rèn)為這種行為就是“騙抵稅款”的“騙”;認(rèn)定行為人是基于 “逃”稅的故意還是基于“騙”抵稅款的故意，應(yīng)該綜合評(píng)價(jià)行為人行 為時(shí)的心理。舉例來說，行為人因?yàn)橥谶€有其他應(yīng)稅行為，其通過上 述接受虛開的方式?jīng)_抵該應(yīng)納稅款，歸根結(jié)底主觀上是為了不繳或少繳 稅款，客觀上也造成國(guó)家應(yīng)征稅款損失，因而應(yīng)該綜合、客觀評(píng)價(jià)行為 人的主觀故意內(nèi)容。根據(jù)《刑法》第二百零一條的規(guī)定，逃稅犯罪是可 以采取虛假申報(bào)等欺騙手段實(shí)施的，而接受虛開的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行 抵扣的行為，也是一種虛假申報(bào)行為。對(duì)此，1997年8月8日國(guó)家稅務(wù) 總局下發(fā)的《關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》 (國(guó)稅發(fā)〔1997〕134號(hào))第一條明確規(guī)定：“受票方利用他人虛開的專 用發(fā)票，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣稅款進(jìn)行偷稅的，應(yīng)當(dāng)依照《中華人民共 和國(guó)稅收征收管理法》及有關(guān)規(guī)定追繳稅款，處以偷稅數(shù)額五倍以下的 罰款；進(jìn)項(xiàng)稅金大于銷項(xiàng)稅金的，還應(yīng)當(dāng)調(diào)減其留抵的進(jìn)項(xiàng)稅額 …… ” 可見，對(duì)上述接受虛開抵扣稅款的行為，國(guó)家稅務(wù)總局亦明確其性質(zhì)是 偷稅(刑法上的逃稅)。
有觀點(diǎn)認(rèn)為，增值稅不能被逃避繳納，凡是利用增值稅專用發(fā)票抵 扣稅款，造成增值稅損失，構(gòu)成犯罪的，就是虛開增值稅專用發(fā)票犯罪 行為。我們認(rèn)為，這種觀點(diǎn)不符合刑法理論和增值稅征管實(shí)際情況。增 值稅也是可以被逃避繳納的，這是實(shí)踐中的常識(shí)。根據(jù)刑法理論，區(qū)分 某行為是構(gòu)成逃稅罪，還是構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，不是根據(jù)稅種 進(jìn)行區(qū)分，而是根據(jù)犯罪構(gòu)成主客觀要件進(jìn)行區(qū)分，特別是主觀方面和 客觀危害結(jié)果。如果認(rèn)為利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的功能逃避繳納消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅等稅種，構(gòu)成犯罪的定逃稅罪，用同樣手段逃避繳 納增值稅的就不是逃稅，構(gòu)成犯罪的就是虛開增值稅專用發(fā)票犯罪，這 顯然在邏輯上難以自洽。
就本案來說，天津某公司作為廢舊物資回收企業(yè)，從上游散戶收購(gòu) 廢舊物資時(shí)，在反向開票政策推出前，由于實(shí)際供貨的散戶不具備自開 增值稅專用發(fā)票的條件，也不愿申請(qǐng)代開發(fā)票，因而對(duì)這部分業(yè)務(wù)沒有 進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，在銷售這部分商品時(shí)如對(duì)外開具銷項(xiàng)發(fā)票，因沒有進(jìn)項(xiàng)發(fā)票 可以抵扣就要繳納更多的增值稅。同時(shí)，天津某公司還有其他應(yīng)稅業(yè)務(wù)， 其通過接受虛開的發(fā)票沖抵該部分進(jìn)項(xiàng)稅額的手段，達(dá)到少繳稅款的目 的，客觀上也導(dǎo)致國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有征收到其應(yīng)該繳納的稅款，即造成 了國(guó)家應(yīng)征稅款流失，而不是造成國(guó)家已征稅款流失。
(二)行為人以虛開增值稅專用發(fā)票的手段虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額， 并未超過其應(yīng)納稅義務(wù)
逃稅罪的行為人通過欺騙、隱瞞手段虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，以 此逃避自己的納稅義務(wù)，這是逃稅罪的本質(zhì)特征，從行為人與國(guó)家的關(guān) 系來說，屬于“應(yīng)繳不繳”。如果行為人利用增值稅專用發(fā)票可以抵扣稅 款的功能，虛構(gòu)可以抵扣稅款事項(xiàng)，套取國(guó)家財(cái)產(chǎn)，變國(guó)家占有為自己 占有，則不再屬于逃避繳納稅款義務(wù)，而是非法占有國(guó)家財(cái)產(chǎn)的行為， 屬于“純粹騙取”。實(shí)踐中，往往可能出現(xiàn)行為人通過虛開增值稅專用發(fā) 票手段進(jìn)行抵扣，既逃避了納稅義務(wù)，同時(shí)又騙取了留抵退稅的情況。 準(zhǔn)確認(rèn)定行為人是否負(fù)有納稅義務(wù)，其抵扣的稅款是否超過其應(yīng)納稅義 務(wù)范圍，對(duì)于認(rèn)定其主觀故意和行為客觀危害至關(guān)重要。
納稅是法定義務(wù)，包括納稅主體法定、稅種法定、稅額法定、期限 法定。根據(jù)《稅收征收管理法》第四條第一款的規(guī)定，法律、行政法規(guī) 規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人為納稅人；第二十八條第一款規(guī)定，稅 務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定征收稅款，不得違反法律、行政法規(guī) 的規(guī)定開征、停征、多征、少征、提前征收、延緩征收或者攤派稅款。
同時(shí)，根據(jù)《稅收征收管理法》第三十一條第一款的規(guī)定，納稅人、扣 繳義務(wù)人按照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的 規(guī)定確定的期限，繳納或者解繳稅款。因此，納稅人的納稅義務(wù)，即指 納稅人在法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的期限內(nèi)所負(fù)擔(dān)的繳納 稅款義務(wù)，具有期限性，不能脫離納稅期限來談納稅義務(wù)。對(duì)于有實(shí)際 生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、負(fù)有納稅義務(wù)的行為人，通過接受他人虛開的增值稅專 用發(fā)票進(jìn)行抵扣稅款的，要準(zhǔn)確認(rèn)定其在接受虛開的發(fā)票時(shí)所負(fù)擔(dān)的納 稅義務(wù)：未超過應(yīng)納稅義務(wù)范圍的，按照《解釋》第一條第三項(xiàng)虛抵進(jìn) 項(xiàng)稅額處理；超過部分，如騙取留抵退稅部分，按照虛開增值稅專用發(fā) 票罪論處。這也符合《刑法》第二百零四條第二款關(guān)于騙取出口退稅罪 與逃稅罪的界分精神。
根據(jù)《刑法》第二百零四條第二款的規(guī)定，納稅人繳納稅款后，采 取假報(bào)出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款的，按照逃稅罪定罪 處罰；騙取稅款超過所繳納的稅款部分，依照騙取出口退稅罪定罪處罰。 由此可見，《刑法》明確區(qū)分逃稅和騙稅，將采用先繳稅后又把所繳的稅 款騙回的行為仍然視為逃稅，這符合該行為的本質(zhì)。按照這一立法精神， 只要主觀上是為了不繳、少繳稅款，客觀上也未超過納稅義務(wù)的范圍， 以欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)的行為，都屬于逃稅行為，包括通 過接受他人虛開的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行申報(bào)抵扣的行為在內(nèi)。
具體到本案，被告人郭某的公司在接受虛開發(fā)票的納稅期限內(nèi)，申 報(bào)銷項(xiàng)稅額為52626835.08元，其虛假抵扣的稅額為23639049元，因 此虛假抵扣的稅額未超過應(yīng)納稅額。結(jié)合被告人供述，其行為符合虛抵 進(jìn)項(xiàng)稅額的逃稅行為特征，應(yīng)以逃稅罪定性。
(三)從罪刑相適應(yīng)的角度嚴(yán)格限縮虛開增值稅專用發(fā)票罪 的適用范圍，以避免量刑失衡或引發(fā)不良社會(huì)效果
首先，從立法背景來看，將虛開增值稅專用發(fā)票罪作為新罪名處理 始于1995年。隨著1994年我國(guó)全面推廣增值稅制度，社會(huì)上出現(xiàn)了一些不法分子利用增值稅專用發(fā)票可以抵扣稅款的功能，虛開騙抵稅款非法 占有國(guó)家財(cái)產(chǎn)的犯罪行為，造成國(guó)家大量財(cái)產(chǎn)損失，危害嚴(yán)重，且在當(dāng) 時(shí)虛開增值稅專用發(fā)票行為幾乎都是以騙取稅款為目的。為了有效懲治 這種犯罪，1995年10月30日全國(guó)人大常委會(huì)出臺(tái)了《關(guān)于懲治虛開、 偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》,明確規(guī)定了虛開增值稅專 用發(fā)票罪，并設(shè)置了最高可判處死刑的嚴(yán)厲法定刑。當(dāng)時(shí)的立法目的在 于懲治通過虛開增值稅專用發(fā)票危害國(guó)家稅收的行為。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)形 勢(shì)的發(fā)展變化，出現(xiàn)了諸如虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等不以騙抵稅款為目 的的虛開行為，這些行為與1995年立法時(shí)針對(duì)的行為在社會(huì)危害性上有 顯著不同，如繼續(xù)按照原有的邏輯處理就會(huì)出現(xiàn)罪責(zé)刑不匹配的情況。
其次，根據(jù)法律規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑為無期 徒刑；根據(jù)司法解釋規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票稅額數(shù)額達(dá)到500萬元 以上的為數(shù)額巨大，應(yīng)處以十年以上有期徒刑或無期徒刑。實(shí)踐中，為 逃避繳納稅款而虛開增值稅專用發(fā)票很容易出現(xiàn)達(dá)到稅款數(shù)額500萬元 以上的情形。如果對(duì)這種行為以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處，勢(shì)必要判 處重刑，這不符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則，造成罪責(zé)失衡、過于嚴(yán)苛。
最后，廢舊物資回收行業(yè)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不足問題較為普遍。 由于廢舊物資回收行業(yè)具有特殊性，回收企業(yè)在向散戶收購(gòu)廢舊物資時(shí)， 散戶難以向回收企業(yè)提供增值稅專用發(fā)票，但回收企業(yè)出售廢舊物資時(shí) 需向下游用廢企業(yè)開具增值稅銷項(xiàng)發(fā)票，這是客觀事實(shí)。在此背景下， 回收企業(yè)通過購(gòu)買增值稅專用發(fā)票的方式抵扣部分稅款，減少應(yīng)納稅額 的情況較為普遍。根據(jù)《解釋》的相關(guān)規(guī)定，只要被告人最終抵扣的稅 額不超過其應(yīng)該納稅的金額，都應(yīng)實(shí)事求是地評(píng)價(jià)行為人的主觀故意， 不宜擴(kuò)張解釋為騙取國(guó)家稅款。
我們認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票罪與逃稅罪最關(guān)鍵的區(qū)別在于，主觀上是以騙取國(guó)家稅款還是逃避納稅義務(wù)為目的；客觀上是否超過應(yīng)納稅義務(wù)范圍抵扣稅款。納稅人在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，為不繳或少繳稅款， 通過虛增進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣的，即便采取了虛開增值稅發(fā)票進(jìn)行抵扣的手段，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，也應(yīng)以逃稅罪論處。據(jù)此，二審法院依法改判被告人郭某、劉某犯逃稅罪。
(撰稿：天津市第一中級(jí)人民法院 張文波 李草原 國(guó)家法官學(xué)院 張淑芬
審編：最高人民法院刑事審判第四庭 王軍強(qiáng))
