刑事審判參考（2026.2第147輯）
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[ 第1668 號]潘某某等人逃稅案-為逃避繳納消費稅而虛開增值稅專用發(fā)票行為的定性
二、主要問題
行為人為了逃避繳納消費稅，實施虛開增值稅專用發(fā)票行為，造成消費稅損失的，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪還是逃稅罪?
三、裁判理由
依照我國消費稅征收相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，在我國境內(nèi)生產(chǎn)、委托 加工和進口規(guī)定的消費品的單位和個人，應(yīng)當繳納消費稅?！秶叶悇?wù)總 局關(guān)于消費稅有關(guān)政策問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第47 號)中規(guī)定工業(yè)企業(yè)以外的單位和個人“將外購的消費稅非應(yīng)稅產(chǎn)品以 消費稅應(yīng)稅產(chǎn)品對外銷售的”“將外購的消費稅低稅率應(yīng)稅產(chǎn)品以高稅率 應(yīng)稅產(chǎn)品對外銷售的”,均視為應(yīng)稅消費品的生產(chǎn)行為，按規(guī)定征收消費 稅。成品油(汽油、柴油、石腦油、溶劑油、航空煤油、潤滑油、燃料 油)為消費稅應(yīng)稅產(chǎn)品，生產(chǎn)成品油的單位和個人應(yīng)當繳納消費稅，而 外購非成品油產(chǎn)品，以成品油銷售的單位和個人也應(yīng)繳納消費稅，各品 種的成品油每噸征收的消費稅及附加稅費均在1000元以上。實踐中，部 分從事成品油生產(chǎn)的不法企業(yè)和個人，利用成品油消費稅在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征 收，不在批發(fā)、零售等流通環(huán)節(jié)征收的特點，將作為企業(yè)進項的化工產(chǎn) 品增值稅專用發(fā)票，通過多種渠道虛開給專門從事違法“變票”業(yè)務(wù)的公司，再由“變票”公司虛開成品油增值稅專用發(fā)票流轉(zhuǎn)回生產(chǎn)成品油 的企業(yè)，每噸收取數(shù)十元不等的費用。通過此過程，真正的生產(chǎn)企業(yè)或 個人利用虛開的成品油增值稅專用發(fā)票，在會計賬目中制造購進成品油、 銷售成品油的假象，將應(yīng)繳納消費稅的生產(chǎn)行為，掩飾為不應(yīng)繳納消費 稅的流通行為，將消費稅納稅義務(wù)轉(zhuǎn)嫁給無納稅能力的“變票”公司， 從而逃避國家消費稅征管，造成國家稅款損失。
本案中，被告人主要是通過虛開增值稅專用發(fā)票來逃避繳納消費稅， 而進項、銷項發(fā)票上的增值稅基本都已繳納。被告人的辯護人提出，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪必須以偷逃增值稅為目的，并應(yīng)以造成增值稅損失作為要件，不以偷逃增值稅為目的或沒有造成增值稅損失的行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，應(yīng)構(gòu)成逃稅罪。該問題是本案的爭議焦點所在，也是虛開增值稅專用發(fā)票罪在司法實踐中一直存在爭議的問題， 對此有以下兩種觀點。
第一種觀點認為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。理由是：從《刑法》 第二百零五條第一款的規(guī)定來看，《刑法》條文對構(gòu)成本罪只要求實施虛 開增值稅專用發(fā)票的行為，而沒有要求將增值稅款損失作為入罪的要件。 虛開增值稅專用發(fā)票罪的主要犯罪客體是國家稅收征管制度，而非僅指 增值稅征管制度，行為人具有偷騙稅款目的，均應(yīng)認定為虛開增值稅專 用發(fā)票罪。本案中，各被告人虛開增值稅專用發(fā)票的行為，雖然主要不 是為了偷逃增值稅，但偷逃了巨額的消費稅及附加稅費，已經(jīng)嚴重侵害 了虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪客體即增值稅專用發(fā)票管理秩序與國家 稅收征管制度。虛開行為造成的消費稅等其他稅款的損失，與增值稅損 失具有同質(zhì)性，均屬于稅款損失，本案中各被告人的行為均符合虛開增 值稅專用發(fā)票罪的法定構(gòu)成要件，應(yīng)當認定為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā) 票罪。
第二種觀點認為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。理由是：虛開增值稅專用發(fā)票罪需要行為人主觀上有以抵扣方法騙取增值稅款的故意，客觀上有抵扣增值稅款的行為，而以逃避繳納其他稅款為目的虛開增值稅專用發(fā)票的，應(yīng)按逃稅罪處罰。本案中，各上訴人與各原審被告人之間雖然存在虛開增值稅專用發(fā)票的行為，但真實目的是幫助實際交易對象變更發(fā)票上的品名以逃稅，并不具有騙取增值稅的故意，沒有造成增值稅的損失，涉案抵扣行為不會造成國家增值稅款的損失。而虛開的成品油增值稅專用發(fā)票只是生產(chǎn)企業(yè)偽造會計憑證逃避繳納消費稅的一種手段，故不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，應(yīng)構(gòu)成逃稅罪。
我們同意第二種觀點。行為人為幫助實際交易對象變更發(fā)票上的品名，實施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，并不具有騙取稅款的故意，僅造成應(yīng)征消費稅損失的，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪；此類行為符合逃稅罪構(gòu)成要件的，應(yīng)以逃稅罪定罪處罰。
(一)虛開增值稅專用發(fā)票罪要求行為人主觀上具有通過虛 開增值稅專用發(fā)票并予以抵扣騙取稅款的故意
根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，主觀罪過是犯罪構(gòu)成要件的重要組成部分 之一，也是認定罪與非罪、此罪與彼罪的重要標準之一。有觀點認為， 嚴格根據(jù)《刑法》第二百零五條的文義，只要行為人具有虛開增值稅專 用發(fā)票的行為，且所開數(shù)額或造成的國家稅款損失達到司法解釋規(guī)定的 入罪標準，即可構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。但司法實踐越來越多地對 《刑法》第二百零五條進行了限縮性或?qū)嵸|(zhì)性解釋，認為不能機械地將虛 開增值稅專用發(fā)票罪理解成行為犯，不能一有虛開增值稅專用發(fā)票行為 就認定為犯罪，對于不以偷騙國家稅款為目的的單純虛開增值稅專用發(fā) 票的行為不認定構(gòu)成該罪。2002年4月，最高人民法院在《關(guān)于湖北汽 車商場虛開增值稅專用發(fā)票一案的批復(fù)》(〔2001〕刑他字第36號)中 指出，被告人雖然實施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，但主觀上不具有 偷騙稅款的目的，客觀上亦未實際造成國家稅收損失，其行為不符合 《刑法》規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成，不構(gòu)成犯罪。
根據(jù)罪責刑相適應(yīng)原則，虛開增值稅專用發(fā)票罪的行為人要有相應(yīng) 的主觀故意，客觀上具有嚴重的社會危害性。雖然《刑法》第二百零五條采用了簡單罪狀的表述方式，但從立法宗旨和立法體系可以判斷，該 罪侵犯的是復(fù)雜客體。正如2015年6月最高人民法院研究室在《關(guān)于如 何認定以“掛靠”有關(guān)公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開 增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)征求意見的復(fù)函》(法研〔2015〕58號)中 所指出的：“虛開增值稅專用發(fā)票罪的危害實質(zhì)在于通過虛開行為騙取抵 扣稅款，對于有實際交易存在的代開行為，如行為人主觀上并無騙取抵 扣稅款的故意，客觀上未造成國家增值稅款損失的，不宜以虛開增值稅 專用發(fā)票罪論處。虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑為無期徒刑，系 嚴重犯罪，如將該罪理解為行為犯，只要虛開增值稅專用發(fā)票，侵犯增 值稅專用發(fā)票管理秩序的，即構(gòu)成犯罪并要判處重刑，也不符合罪責刑 相適應(yīng)原則?！睂嵺`中，行為人虛開增值稅專用發(fā)票后，通常都會利用其 抵扣稅款的功能，通過抵扣騙取國家稅款。如果行為人虛開增值稅專用 發(fā)票并沒有進行抵扣、騙取相應(yīng)稅款的故意，則沒有侵犯相應(yīng)的犯罪客 體，也就不能根據(jù)《刑法》第二百零五條的規(guī)定對其進行定罪處罰。
(二)行為人既沒有騙取增值稅的主觀故意，又沒有通過抵扣方式騙取國家稅款的行為，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪；符合構(gòu)成逃稅罪構(gòu)成要件的，可以逃稅罪追究其刑事責任
司法實踐中，對于行為人既沒有騙取增值稅的主觀故意，又沒有通 過抵扣方式造成國家稅款被騙損失，也沒有造成其他稅款損失的行為， 如沒有造成其他實際社會危害，可以不認定構(gòu)成犯罪。例如，為了虛增 業(yè)績、融資、貸款，通過虛開增值稅專用發(fā)票，向外夸大、顯示自己的 實力，因該行為不會給國家稅款造成危害，甚至可能因其虛擬交易而要 繳納相應(yīng)的稅款，所以不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。相關(guān)行為符合貸 款詐騙罪等其他犯罪構(gòu)成要件的，則可認定為其他犯罪。
有觀點認為，行為人虛開增值稅專用發(fā)票行為，即便主觀上沒有騙 取稅款的故意，但只要客觀上造成了稅款損失，無論這種損失是造成稅 款被“逃”,還是稅款被“騙”,都構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。我們認為 ，這種觀點不符合刑法主客觀相統(tǒng)一原則，不符合《最高人民法院、 最高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解 釋》(法釋〔2024〕4號，以下簡稱《解釋》)的規(guī)定。基于逃稅的故 意造成應(yīng)征稅款損失，無論這種損失是增值稅損失，還是其他稅種的損 失，只要是屬于應(yīng)征收而未征收到，都屬于逃稅的損失，行為人的行為 在刑法上都應(yīng)被評價為逃稅行為而不是其他犯罪行為?！督忉尅返谑畻l第 二款規(guī)定：“為虛增業(yè)績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵 扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他 犯罪追究刑事責任?！痹撘?guī)定始終強調(diào)的是“騙”,包括“騙”的目的和 “騙”的后果。根據(jù)該規(guī)定，如沒有“騙”的目的，雖造成了稅款損失， 但該損失也不能認定是“騙”造成的，對相關(guān)行為就不能以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。
本案中，被告人為了和他人逃避繳納消費稅，以“變票”這種虛開發(fā)票的手段，造成了國家應(yīng)征收的巨額稅款損失；嚴格來說，“變票”行為也屬于《刑法》第二百零一條規(guī)定的“欺騙、隱瞞手段”,造成稅款損失數(shù)額巨大，達到逃稅比例的，完全符合逃稅罪的構(gòu)成要件，應(yīng)該以逃稅罪定罪處罰。
綜上所述，二審法院認為各上訴人與原審被告人通過虛開增值稅專用發(fā)票，變更進項、銷項的石化產(chǎn)品品名，進而掩飾真正的石化產(chǎn)品的生產(chǎn)環(huán)節(jié)，以逃避本應(yīng)在生產(chǎn)環(huán)節(jié)繳納的消費稅的行為，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，而依法改判為逃稅罪。
(撰稿：重慶市高級人民法院 徐文轉(zhuǎn)
最高人民法院刑事審判第四庭 羅玲丹 審編：最高人民法院刑事審判第四庭 王軍強)
