刑事審判參考（2026.2第147輯）
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[第1667 號]錢某逃稅案-對逃稅罪稅務處理前置的理解
二、主要問題
如何理解《刑法》第二百零一條第四款關于逃稅罪稅務處理前置的規(guī)定?
三 、裁判理由
《刑法》第二百零一條第四款規(guī)定：“有第一款行為，經(jīng)稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外?！睂Υ艘?guī)定，司法實踐中如何準確貫徹，需要進一步明確。
(一)以逃稅罪定罪的刑事案件，必須由稅務機關先行處理
稅收是國家財政收入的最主要來源，各國都高度重視稅款征收，建立嚴密的稅收征管制度和強大的稅務機構，配置數(shù)量龐大的稅務人員， 同時視逃稅為不法。逃稅罪是典型的行政犯。我國《刑法》第二百零一 條第四款規(guī)定的稅務處理前置程序，在整個《刑法》分則體系中獨一無 二，是科學立法的重要體現(xiàn)。
由稅務機關對逃稅違法案件先行處理，有利于貫徹落實寬嚴相濟刑 事政策。立法機關在關于《刑法修正案(七)(草案)》的說明中指出， 考慮到打擊偷稅犯罪的主要目的是維護稅收征管秩序，保證國家稅收收入，對屬于初犯，經(jīng)稅務機關指出后積極補繳稅款和滯納金，履行了納 稅義務，接受行政處罰的，可不再作為犯罪追究刑事責任，這樣處理可 以較好地體現(xiàn)寬嚴相濟的刑事政策。雖然逃稅人實施了逃稅行為，但在 稅務機關依法下達追繳通知后能夠及時按照要求補繳應納稅款、繳納滯 納金并接受行政處罰的，表明其能按照行政管理機關的要求，及時修復 被破壞的社會關系，社會危害性減?。煌瑫r，逃稅人從違法行為中并未獲得期待的經(jīng)濟利益，反而受到了經(jīng)濟上的懲罰，再犯罪的可能性減小，特殊預防的必要性相應減小，對其沒有再以刑罰懲戒的必要。對于這種 社會危害性較小、通過刑罰威懾即能修復被破壞的社會關系的行為人， 不追究刑事責任，符合寬嚴相濟刑事政策。
由稅務機關先行處理，符合逃稅罪的特殊性。無償性是稅收的基本特征之一，納稅人出于趨利避害的心理，可能有逃稅的沖動。同時不可否認，基于各種原因，當前我國一些市場主體自覺納稅的意識還不強， 稅收遵從度不高，無論是個人還是企業(yè)，漏稅、逃稅甚至騙稅的違法行 為時有發(fā)生。據(jù)國家稅務總局發(fā)布的消息，2023年全國稅務部門依法查 處涉稅違法納稅人13.5萬戶。稅務機關對逃稅行為先行處理，通過責令逃稅人補繳稅款和繳納滯納金、給予罰款等行政處罰，逃稅人不僅不能從逃稅中獲利，還要付出相應的經(jīng)濟代價，可以有效抑制納稅人逃稅的沖動，達到特殊預防效果。
由稅務機關先行處理，有利于最大程度保障國家稅收利益，涵養(yǎng)稅源。如果逃稅犯罪行為一經(jīng)發(fā)現(xiàn)，不需行政處理即進入刑事追訴程序， 則逃稅人及時補繳應納稅款、繳納滯納金的行為只是犯逃稅罪既遂后的退贓行為，只對量刑產(chǎn)生影響，會造成逃稅人補繳稅款、繳納滯納金的動力不足。而將稅務機關先行處理程序作為入罪的基礎條件，有利于督促逃稅人在權衡利弊后，選擇及時補繳稅款、繳納滯納金，以避免受刑事處罰，因而實質(zhì)上有利于保障國家稅收利益。
由稅務機關先行處理，符合逃稅犯罪案件的偵辦特點。實踐中，逃稅行為大多隱蔽，手段五花八門，對逃稅的查處、數(shù)額的認定等，需要依賴較高水平的專業(yè)知識。特別是在一些專業(yè)財稅機構、人員，甚至極個別稅務機關內(nèi)部人員參與的逃稅犯罪中，手段更加專業(yè)、隱蔽，發(fā)現(xiàn)、 查處、數(shù)額認定等都需要專業(yè)人員參與。稅務機關作為稅收專門管理機關，最具備查處逃稅行為的能力。同時，由稅務機關先行對逃稅行為進行處理，也具有督促稅務機關依法履職，防止稅務人員不作為和以刑代管的作用。
《刑法》第二百零一條第四款的規(guī)定，是立法根據(jù)逃稅罪的特殊性給予逃稅人的“優(yōu)惠”,只要其不屬于五年內(nèi)曾因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的情形，該“優(yōu)惠”都不應被剝奪。
(二)稅務機關先行處理，不必然要求稅務機關作出行政處罰
實踐中，對于稅務機關沒有下達行政處罰決定書的逃稅案件，能否移送公安機關立案，尚有爭議。
一種觀點認為，稅務機關沒有進行行政處罰的逃稅案件，不能直接移送公安機關刑事立案。
另一種觀點認為，雖然稅務機關沒有進行行政處罰，但如果下達了追繳稅款的通知，即作出了行政處理，納稅人未按照行政處理決定履行義務，就可以移送公安機關立案。
我們同意第二種觀點，理由如下。
第一，不是所有的逃稅犯罪案件，都符合行政處罰的規(guī)定?！缎谭ā?nbsp;第二百零一條第一款對逃稅罪設置了兩個法定刑幅度，根據(jù)《刑法》第 八十七條的規(guī)定，逃稅罪基本犯的追訴時效是五年，加重犯的追訴時效 是十年。同時，《稅收征收管理法》第八十六條規(guī)定，違反稅收法律、行 政法規(guī)應當給予行政處罰的行為，在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政 處罰。根據(jù)《稅收征收管理法》的上述規(guī)定，即便逃稅數(shù)額巨大的行為， 超過五年被發(fā)現(xiàn)的，也不應再對其進行行政處罰；但是，發(fā)現(xiàn)之日該行 為尚在刑事追訴期限之內(nèi)的，則依照《刑法》規(guī)定，應予追訴。也就是 說，如果逃稅行為在第六年被發(fā)現(xiàn)，對逃稅數(shù)額較大的被告人，既不能 給予行政處罰，也因超過了刑事追訴期限而不予追究刑事責任；對逃稅 數(shù)額巨大并且占應納稅額30%以上的被告人，雖然不能對其進行行政處 罰，但因其行為尚處于刑事追訴期限內(nèi)，依照《刑法》第八十七條第一 項的規(guī)定應予追訴。
第二，從文義上，不能從《刑法》第二百零一條第四款的規(guī)定中當 然得出稅務機關必須給予逃稅人行政處罰的結(jié)論。責令逃稅人補繳稅款、 繳納滯納金，是稅務機關依職權對逃稅人作出的行政處理行為，不同于稅務機關對逃稅人的行政處罰。如上文所分析，不是對所有的逃稅行為 都要給予行政處罰；稅務處理則不同，根據(jù)《稅收征收管理法》第五十 二條第三款的規(guī)定，稅務機關追征逃稅的稅款、滯納金的期限不受限制。 因此，在逃稅行為被發(fā)現(xiàn)后，只要逃稅人能夠完全按照稅務機關的要求 補稅挽損，就符合不予追究刑事責任的條件；對于已經(jīng)超過行政處罰追 訴時效的逃稅行為，稅務機關雖不能給予行政處罰，但必須要依法追征 稅款、滯納金。對后一種情況，稅務機關下達了補繳稅款、繳納滯納金 的處理決定，納稅人沒有按照稅務機關的要求履行義務的，也符合移送 公安機關立案追訴的條件。相對于既有行政處罰又有行政處理的情況， 沒有行政處罰僅有行政處理決定的情形更有利于逃稅人，如果逃稅人對 行政處理明確的義務尚不能完全履行，則附加行政處罰的情形更不能完 全履行。
第三，應從主客觀兩方面理解《刑法》規(guī)定的精神?！缎谭ā返诙?百零一條第四款的規(guī)定，體現(xiàn)了對逃稅人認錯悔錯，及時修復社會關系 可以從寬處罰的原理。逃稅行為被發(fā)現(xiàn)，經(jīng)稅務機關下達追繳通知后， 無論是按照稅務機關要求及時補繳應納稅款、繳納滯納金，還是接受行 政處罰，都是逃稅人積極履行稅務機關決定、補稅挽損的體現(xiàn)，反映了 逃稅人認錯悔錯的態(tài)度；同時，這種行為客觀上也有利于被破壞社會關 系的及時修復。因此，只要逃稅人完全按照稅務機關的要求履行義務， 就符合《刑法》規(guī)定的條件；如果對稅務機關的要求打折扣、 搞對抗， 則不符合不予追究刑事責任的條件。
(三)對未經(jīng)稅務機關先行處理的案件進入審判環(huán)節(jié)應如何處理
實踐中，有些案件以其他罪名立案、起訴至人民法院，經(jīng)過審理， 法院認為被告人的行為構成逃稅罪，但之前稅務機關又沒有對行為人進 行行政處理、行政處罰。對此類案件應如何處理，有不同意見。
一種意見認為，這種案件的被告人不適用《刑法》第二百零一條第四款規(guī)定的“優(yōu)惠”,人民法院可以根據(jù)查明的事實，直接對被告人定罪判刑。
另一種意見認為，應當按照《刑法》第二百零一條第四款的規(guī)定，由稅務機關對被告人下達追繳通知。被告人能夠按照稅務機關的通知補繳稅款， 繳納滯納金，接受行政處罰的，則不應追究被告人刑事責任；反之，被告人不能履行行政義務的，則法院應當對被告人定罪判刑。
我們同意第二種意見。理由是：首先，從理論上來說，不予追究刑事責任不限于在立案前。刑事立案是追究刑事責任的開始，偵查、移送 起訴、審查起訴、開庭審判、定罪判刑等，都是追究刑事責任的過程。 只要行為人的刑事責任尚處于不確定狀態(tài)，如果符合不予追究刑事責任的情況，在任何階段都應該不再追究行為人的刑事責任，不能以不同的訴訟階段作為區(qū)分是否適用法律“優(yōu)惠”規(guī)定的理由。其次，《刑法》 的上述“優(yōu)惠”規(guī)定，是立法賦予逃稅人的權利性規(guī)定，只要不屬于五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的逃稅人，都應平等地適用該規(guī)定。
對于在審判階段，被告人按照稅務機關的要求，補繳稅款，繳納滯納金，接受行政處罰的，按照《刑法》第二百零一條第四款的規(guī)定，對其亦應不予追究刑事責任。但在此階段如何實現(xiàn)不予追究刑事責任?實踐中，有的認為應該由檢察機關撤回起訴，有的認為應該由人民法院終止審理，有的認為應由人民法院判決被告人無罪。
我們認為，對上述情形，檢察機關申請撤回起訴的，人民法院依法可以準許；但檢察機關堅持不撤回起訴的，人民法院不能對被告人作出無罪判決，而應該根據(jù)《刑事訴訟法》第十六條的規(guī)定終止審理。理由是：要從犯罪、刑事責任與刑罰的關系上準確貫徹《刑法》規(guī)定?！缎谭ā返诙倭阋粭l第四款規(guī)定的是對逃稅人“不予追究刑事責任”。不予追究刑事責任不同于不構成犯罪，也不是《刑法》第三十七條免予刑事處罰的情形。犯罪、刑事責任、刑罰三者是彼此并列、密切聯(lián)系而又相互區(qū)別的獨立存在。刑事責任因犯罪產(chǎn)生，是犯罪引起的法律后果，犯罪的存否決定著刑事責任的存否，犯罪的主客觀因素決定著刑事責任的程度；同時，刑事責任又是刑罰的前提，無刑事責任即無刑罰，存在刑事責任就存在應受刑罰懲罰性，刑事責任通常以刑罰為法律后果，但也不是唯一后果。對于犯罪情節(jié)輕微不需要判處刑罰的，根據(jù)《刑法》第 三十七條的規(guī)定，可以在定罪的同時免予刑事處罰，這也是承擔刑事責 任的一種方式，但這不屬于無罪的情形。同時，根據(jù)《刑事訴訟法》第 十六條的規(guī)定，對于法律規(guī)定的不追究刑事責任的情形，公安機關和司法機關根據(jù)案件所處的訴訟階段，應當分別撤銷案件、不起訴、終止審理或者宣告無罪。這里的宣告無罪，主要是針對該條第一項“情節(jié)顯著輕微、危害不大，不認為是犯罪的”情況。無罪當然無責，而宣告無罪的前提是不構成犯罪。如前文分析，《刑法》第二百零一條第四款規(guī)定的 是“不予追究刑事責任”,而不是“不構成犯罪”。因此，在檢察機關不撤訴的情形下，對符合《刑法》第二百零一條第四款規(guī)定的逃稅人，人 民法院不能直接作出無罪判決，而應該終止審理。但對于已經(jīng)被追究刑事責任的此類再審案件，因為終止審理已無意義，應當參照《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國刑事訴訟法〉的解釋》第二百九十五條 第六項的規(guī)定,判決宣告被告人不負刑事責任。
綜上所述，一審法院對被告人錢某在稅務機關向其下達稅務處理決定書和稅務罰款決定書后，不履行補繳義務的行為，以逃稅罪追究刑事責任，是正確的。
(撰稿：最高人民法院刑事審判第四庭 姚龍兵
審編：最高人民法院刑事審判第四庭 王軍強)
